Wat is de zgn. maatstaf van heffing inzake btw zo de tegenprestatie uit een geldsom bestaat?

We lichten de regels ter zake toe wat betreft de maatstaf van heffing wanneer de tegenprestatie bij een levering of dienstverrichting een geldsom is

Wat is de zgn. maatstaf van heffing inzake btw zo de tegenprestatie uit een geldsom bestaat?

We lichten de regels ter zake toe wat betreft de maatstaf van heffing wanneer de tegenprestatie bij een levering of dienstverrichting een geldsom is.

1 De tegenprestatie bestaat uitsluitend uit een geldsom

1.1 Principe – Samenvattende tabel

De maatstaf van heffing bedraagt in feite al hetgeen de leverancier of dienstverrichter ontvangt als tegenprestatie van zijn klant. Deze ‘prijs’ omvat in principe de basisvergoeding, evenals alle bijkomende kosten en lasten. Zo behoren o.m. tot de maatstaf van heffing de sommen die de leverancier of de dienstverrichter in rekening brengt als kosten van verzekering en vervoer, ongeacht of zulks al dan niet bij een afzonderlijk debetdocument wordt gedaan of ingevolge een afzonderlijke overeenkomst (artikel 26, lid 2 W.Btw).

Bij de handelsverrichtingen is het bijna altijd de prijs, exclusief btw, die de maatstaf van heffing zal zijn (zie 1.2 De prijs hierna).

Andere zaken, zoals de btw zelf, disconto’s, prijsverminderingen, intresten wegens laattijdige betaling, de kosten voor gewone en gebruikelijke verpakkingsmiddelen, de voorschotten, e.a., behoren niet tot de maatstaf van heffing (zie 1.7 Sommen die niet tot de maatstaf van heffing behoren hierna).

Volgende samenvattende tabel, waarbij een onderscheid werd gemaakt wat wel of niet tot de maatstaf behoort, kan als leidraad dienen:

Wel

Niet

1. Prijs

2. Lasten

3. Subsidies

4. Vervoerkosten

5. Verzekeringskosten

6. Belastingen, rechten en heffingen

 

Minimummaatstaf voor gebouwen

Speciaal: reisbureau

1. Schadevergoeding

2. Disconto

3. Verkregen prijsverminderingen

4. Intresten wegens niet-tijdige betaling

5. Gewone en gebruikelijke verpakkingen

6. Voorschotten (specifieke definitie)

7. De btw zelf

1.2 De prijs

1.2.1 Begrip prijs

De in aanmerking te nemen prijs is de tegenwaarde in geld van een levering van een goed of de verstrekking van een dienst, zoals die tussen partijen is vastgesteld op het ogenblik dat de btw opeisbaar wordt. De prijs kan worden uitgedrukt door een enkele som of worden ontleed in zijn onderscheiden bestanddelen door optelling van meerdere sommen die afzonderlijk in rekening worden gebracht.

Voor doorfacturatie moet een onderscheid worden gemaakt:

– Wanneer kosten worden doorgefactureerd bij een aantal prestaties die als één dienst of levering moet worden aangemerkt, terwijl wordt aangetoond dat die kosten in feite een element van de prijs van de levering of dienst vormen, volgt de doorfacturatie van de bedoelde kosten dezelfde regeling als de hoofdhandeling.

– Bij doorfacturatie zonder dat dit kadert in de verlening van een geheel van prestaties wordt geacht dat de belastingplichtige zelf de bedoelde dienst of levering heeft ontvangen en verricht. Hiervoor wordt verwezen naar 1.8 Doorrekening van bepaalde kosten en prestaties, infra.

De prijs moet de definitieve prijs zijn: de btw wordt eventueel eerst op de voorlopige prijs geheven, waarna later, bij bepaling van de definitieve prijs, een aanpassing in meer of min volgt.

Wanneer een prijs voor contante betaling is vastgesteld, is het principieel die prijs die in aanmerking moet worden genomen, zelfs als ten gevolge van een te late betaling of van het bedingen van een betalingstermijn de medecontractant aan zijn leverancier een supplement betaalt, bv. in de vorm van intresten1.

Evenwel moet de te betalen intrest bij de prijs worden gevoegd wanneer die wordt aangerekend wegens uitstel van betaling van de prijs die opeisbaar was voor de levering van het goed of de voltooiing van de dienst2.

Als er een enige prijs wordt vastgesteld voor goederen onderworpen aan verschillende tarieven moet de prijs worden gesplitst. Wenst de verkoper de splitsing niet te doen, dan moet het geheel worden belast tegen het tarief dat van toepassing is op het goed dat aan het hoogste tarief is onderworpen. In bepaalde gevallen wordt genoegen genomen met het tarief van 21% (zie 9.1 Aanbod van een goed of van een dienst met een ander goed of dienst en DEEL 6 Tarieven).

Bij een dienst die onder bezwarende titel wordt verricht, maar niet uit hoofde van in rechte afdwingbare verplichtingen, omdat is overeengekomen dat de dienstverrichter ter zake van deze dienst slechts een ‘ereschuld’ op zich neemt, is het volle bedrag van de door de organisator van een spel ontvangen deelnamekosten de maatstaf van heffing voor dit spel, als de organisator vrij over het bedrag kan beschikken3.

De prijs wordt normalerwijze vastgesteld exclusief btw. Evenwel, aldus het Europees Hof, als de prijs vastgesteld wordt zonder dat de btw wordt vernoemd, moet dit aldus worden opgevat dat de btw inbegrepen is als de leverancier de door de belastingdienst nageheven btw niet op de koper kan verhalen4.

De btw mag immers enkel de eindverbruiker belasten, terwijl de fiscus uit hoofde van de btw niet méér kan ontvangen dan de belastingplichtige ook werkelijk heeft geïnd.

De vestiging van een erfpacht op een gebouw wordt aangemerkt als een levering van goederen. Dit tijdelijk recht heeft normaal tot gevolg dat de overeenkomst de betaling van periodieke vergoedingen vooropstelt. Wanneer het recht effectief gevestigd is als tegenprestatie van een periodieke vergoeding moet voor de heffing van de btw een ‘contante’ waarde vastgesteld worden. Die waarde is normaal gelijk aan het bedrag van de periodieke vergoeding vermenigvuldigd met de duur van de erfpacht, in voorkomend geval verminderd met de kapitalisatierente. Wanneer daarentegen de overeenkomst meteen een contante prijs voorziet, die bijgevolg voor het geheel onmiddellijk gefactureerd wordt, aanvaardt de Administratie dat het die prijs is die in aanmerking wordt genomen voor de berekening van de verschuldigde btw5.

De belasting over de toegevoegde waarde is niet verschuldigd over kosten of bedragen die door de belastingplichtige aan zijn medecontractant contractueel hadden kunnen worden aangerekend, maar die niet zijn aangerekend6.

In bepaalde gevallen worden sommen gevorderd voor leveringen en diensten die nauw aanleunen bij de uitvoering van de hoofdhandeling waarvan ze de bijhorigheid zijn (zie ook 1.2.8 Complexe handelingen hierna). In die gevallen worden die bijhorigheden als een element van de prijs beschouwd, zoals:

1. de som die eventueel voor het ter beschikking stellen, onderhoud, nazicht en herstelling van het recipiënt wordt gevraagd aan kopers van gas in flessen, maakt een bestanddeel uit van de prijs van het gas;

2. de som die wordt gevraagd voor levering van elektriciteit in het kader van een prestatie bestaande in de terbeschikkingstelling van een kampeerplaats aan een kampeerder, maakt een bestanddeel van de prijs van de kampeerplaats uit;

3. de sommen die de bedrijven voor water-, gas- en elektriciteitsvoorziening aan hun abonnees vragen voor diverse bijkomende prestaties (aansluitingskosten, goedkeuring, controle of verplaatsing van installaties, gebruik, onderhoud, herstelling, vervanging van de meters enz.) zijn bestanddelen van de verkoopprijs van het water, het gas of de elektriciteit; aldus zijn ook de sommen gevraagd voor aansluiting op het telefoonnet een bestanddeel van de prijs der telefoongesprekken;

4. de som die een handelaar in veevoeder aan landbouwers in rekening brengt voor het ter beschikking stellen in hun onderneming van silo’s, die bestemd zijn voor het opslaan van deze goederen, is een bestanddeel van de verkoopprijs van het veevoeder7;

5. auteursrechten die de kabeldistributiemaatschappijen omwille van de programma’s waarvan zij de ontvangst aan het publiek verschaffen, aan Sabam en de televisienetten verschuldigd zijn en die aan de abonnees worden aangerekend, een bestanddeel vormen van de door die maatschappijen aangerekende vergoeding, zelfs als ze afzonderlijk aan de abonnees worden aangerekend8.

Ingevolge de Europese rechtspraak moet een dienst worden beschouwd als bijkomend bij een hoofddienst, wanneer hij voor de klanten geen doel op zich is, maar een middel om de hoofddienst van de dienstverrichter zo aantrekkelijk mogelijk te maken9.

Hierna worden enkele beslissingen vermeld van sommen die een bestanddeel van de prijs vormen en aldus al dan niet tot de maatstaf van heffing behoren:

1. de vergoeding die aan de leverancier wordt toegekend omdat hij vóór het verstrijken van de overeengekomen termijn het goed heeft geleverd of de dienst heeft verricht10;

2. het ‘drinkgeld’, wanneer het verplicht door de klant moet worden betaald11; de door gidsen, buschauffeurs en begeleiders van reizen ontvangen fooien en drinkgelden kunnen echter, in het geval deze vrijwillig en naar eigen goeddunken door de reizigers worden gegeven, niet worden geacht de tegenprestatie te zijn van een aan reizigers verleende dienst. Deze bedragen vallen dan ook buiten de werkingssfeer van de btw, zelfs als de betrokken personen zelf om een fooi vragen en verwachten een bepaald bedrag te ontvangen12. Frankrijk werd veroordeeld door de Europese Commissie omdat zij het verplicht drinkgeld niet tot de maatstaf van heffing rekende13;

3. het volgrecht dat bij openbare verkopingen van kunstwerken wordt toegekend aan de kunstenaar of aan zijn erfgenamen vormt, volgens het advies van de Europese Commissie, niet de tegenprestatie van een levering van een goed of een dienst in de zin van artikel 2 Zesde Btw-richtlijn. Bijgevolg is dat volgrecht niet aan btw onderworpen en kan geen deel uitmaken van de maatstaf van heffing van de btw bij de verkoop van een oorspronkelijk kunstwerk. De Beslissing van 20 oktober 1972 in BTW-Revue nr. 10, nr. 350, p. 70-71 wordt bijgevolg herroepen; ook bij de winstmargeregeling moet het volgrecht buiten beschouwing worden gelaten voor de berekening van de winstmarge;

4. de door de staat aan aannemers van bouwwerken boven de aannemingsprijs uitbetaalde bedragen, welke deze ingevolge een collectieve arbeidsovereenkomst als bijkomende vergoeding aan hun arbeiders moeten uitkeren15;

5. de speciale belasting die een provincie, een gemeente, een agglomeratie of federatie van gemeenten aanrekent aan de eigenaar of de houder van een reclamebord dat bestemd is voor het aanbrengen van aanplakbiljetten en die de eigenaar of de houder verder factureert aan degene voor wiens rekening hij, door middel van aanplakbiljetten, de reclamecampagne voert16;

6. het ijkloon dat door de Metrologische dienst van het ministerie van Economische Zaken van verkopers van watermeters wordt gevorderd en door laatstgenoemden aan de kopers in rekening wordt gebracht17;

7. de som die een handelaar in autovoertuigen aan een koper van een dergelijk voertuig vraagt om de aangekochte wagen te schilderen, eventueel met publiciteit, is een element van de verkoopprijs van het voertuig18;

8. de bijdrage die een fabrikant aan het Belgisch Instituut voor verpakking betaalt voor een door het instituut verrichte controle van verpakkingen behoort, in de relatie van de fabrikant en de koper, tot de maatstaf van heffing van de btw, zelfs bij afzonderlijke aanrekening aan de koper19;

9. het bedrag dat de RTT (thans Belgacom) aanrekent aan personen op wiens aanvraag zij aansluitingwerken uitvoert waarvan ze zelf eigenaar blijven is een bijkomstigheid van de prijs en aldus aan btw onderworpen20;

10. het bijkomend bedrag dat aan de klant wordt aangerekend voor:

– een bestelling die betrekking heeft op een hoeveelheid die kleiner is dan een vastgesteld minimum;

– het ter beschikking stellen van trechters die gebruikt worden op de werf waar het geleverde beton wordt uitgestort;

– de verwerking in het geleverde beton van bepaalde aan de klant toebehorende producten;

– leveringen die buiten de gewone werkuren worden verricht;

– levering van beton buiten een straal van 15 km als de prijs is overeengekomen voor ‘levering op de werf binnen een straal van 15 km’21;

11. het bedrag van de postzegels dat een leverancier aan zijn klant aanrekent voor het verzenden van een colli22;

12. de bijkomende vergoeding die de huurder van een videofilm verschuldigd is wegens het overschrijden van de oorspronkelijk overeengekomen huurtermijn, ongeacht de benaming van die bijkomende vergoeding of de wijze waarop ze wordt voorgesteld, moet worden aangemerkt als een element van de totale prijs waarover de btw verschuldigd is23;

13. wanneer in het kader van een verkooptransactie de prijs van de goederen door de koper wordt betaald door middel van een kredietkaart en door de organisatie die de kaart heeft uitgereikt aan de leverancier wordt overgemaakt na inhouding van een percentage (commissie), moet die inhouding worden opgenomen in de maatstaf van heffing van de belasting die de belastingplichtige leverancier moet afdragen24. In artikel 11 Verordening (EG) nr. 1777/2005 van de Raad van 17 oktober 2005 is opgenomen dat, indien een leverancier van goederen of diensten als voorwaarde voor betaling met krediet- of betaalkaart van de afnemer eist dat deze een bedrag aan hemzelf of een andere onderneming betaalt, en het door de afnemer te betalen totaalbedrag niet afhangt van de wijze van betaling, dat bedrag deel uitmaakt van de maatstaf van heffing.

De btw is altijd verschuldigd over de volledige door de klant betaalde prijs25. In de verordening nr. 1777/2005 van de Raad van 17 oktober 2005 wordt dit ook in artikel 13 expliciet opgenomen26;

14. de administratiekosten die worden aangerekend voor het opmaken van een factuur27;

15. de verzekeringspremie die geheel of gedeeltelijk aan de koper wordt doorgerekend in het kader van een bijkomende waarborg28;

16. soms wordt een ‘prijsgarantie’ betaald in de landbouwsector (afname van eieren, melk, dieren …) dat het verschil vormt tussen de gewaarborgde minimumprijs en de verkregen prijs: ook deze prijsgarantie is een gedeelte van de werkelijke prijs en behoort tot de maatstaf van heffing;

17. er is btw verschuldigd op de door de verhuurder van roerende goederen van de huurder geëiste vergoeding, wanneer die huurder, overeenkomstig de met de verhuurder gesloten overeenkomst, gebruik maakt van de mogelijkheid die hem contractueel wordt geboden om een einde te maken aan het huurcontract vóór het verstrijken van de aanvankelijk overeengekomen termijn29;

18. wanneer de partijen ermee instemmen een eerste overeenkomst voor de huur van roerende goederen op te zeggen mits betaling van een vergoeding door de huurder, op voorwaarde dat tussen dezelfde partijen een nieuwe huurovereenkomst wordt gesloten m.b.t. nieuwe uitrusting, maar waarvan de huurprijs lager ligt, teneinde rekening te houden met de door de huurder bij de opzegging van de vorige overeenkomst betaalde vergoeding, is deze vergoeding aan btw onderworpen30;

19. als een huurder een handelspand verbouwt, terwijl de eigenaar de kosten aan zijn huurder terugbetaalt in een of andere vorm, moet de huurder beschouwd worden als een dienstverrichter. Hij moet dus btw aanrekenen op het bedrag van de tussenkomst van de eigenaar (of ‘btw verlegd’ indien voldaan aan de voorwaarden) en een factuur uitreiken. De maatstaf van heffing is de in geld uitdrukbare vergoeding die de huurder verkrijgt (een financiële tussenkomst, een vermindering of vrijstelling van de huurprijs of het afzien van een verhoging van de huur) of, in voorkomend geval, de normale waarde van de verkregen of te verkrijgen tegenprestatie31. De eigenaar kan die btw in principe niet aftrekken aangezien het om onroerende verhuur gaat32 wanneer de eigenaar evenwel bij het verstrijken van het huurcontract aan de huurder een vergoeding betaalt bij toepassing van artikel 9 van de Wet van 30 april 1951 betreffende de handelshuur, heeft dit niet tot gevolg dat de huurder geacht wordt een dienst te hebben verstrekt aan de eigenaar 33;

20. wanneer aansluitingskosten aan de eindverbruiker worden aangerekend door de energieleverancier wordt deze beschouwd als bijkomend bij de levering van de energie en is aan hetzelfde btw-tarief onderworpen aan de energie. Als dezelfde kosten aan de eindverbruiker worden aangerekend door de distributienetbeheerder kunnen ze worden aangemerkt eventueel als werk in onroerende staat, onderworpen aan het verlaagd tarief van 6 of 12%34;

21. wanneer bij leveringen van goederen aanpassingen moeten gebeuren tussen verbonden ondernemingen op grond van de toepassing van een verrekenprijsmethode moeten deze aanpassingen voor de toepassing van de btw behandeld worden als een aanpassing van de maatstaf van heffing van de leveringen van goederen die in de betrokken periode hebben plaatsgevonden. De aanpassingen die tot terugbetalingen ten voordele van de koper van de goederen leiden, moeten als prijsverminderingen in de zin van artikel 77, §1, 2° en 1bis W.Btw, behandeld worden35;

22. de overdracht van een aankoopoptie op een gebouw is een dienst zoals bedoeld in het W.Btw. Ze is onderworpen aan de btw tegen het normaal tarief, ongeacht de aard van de belasting waaraan de overdracht van het gebouw zal worden onderworpen wanneer deze optie wordt gelicht; dezelfde oplossing is van toepassing bij vestiging van een optie door de eigenaar, ongeacht de betalingsmodaliteiten36;

23. de bedragen die door notarissen, gerechtsdeurwaarders en advocaten worden gevraagd voor de door hen gedane en aan hun klanten doorgerekende kosten, met inbegrip van de belastingen en de heffingen waarvan zij schuldenaar zijn en die van hen worden gevorderd en dit ongeacht of deze al dan niet afzonderlijk in rekening worden gebracht37;

24. het door de medecontractant van een belastingplichtige ingehouden bedrag voor de door hem in de omstandigheden beoogd door artikel 228, §3 WIB 92 gestorte bedrijfsvoorheffing38;

25. de sommen ontvangen door een vennootschap die als koper en als wederverkoper van goederen handelt, moeten, ongeacht de berekeningswijze en de benaming ervan, deel uitmaken van de maatstaf van heffing van de leveringen van goederen die zij voor haar klanten verricht39.

1

Zie Btw-handleiding, versie 2012, nr. 1140.

2

HvJ, 27 oktober 1993, zaak C-281/91, arrest Muys’ en De Winter’s Bouw.

3

HvJ, 17 september 2002, zaak C-498/99, arrest Town & County Factors Ltd, FJF, nr. 2003/33; zie Arrest Town en County Factors Ltd hiervoor.

4

HvJ, 7 november 2013, zaken C-249/12 en C-250/12, arrest Corina/Calin, zie Arrest Corina/Calin.

5

Vr. nr. 4-1051, de heer Destexhe, 5 juni 2008; Vr. en Antw.

6

HvJ, 9 december 2011, zaak C-69/11, arrest Connoisseur Belgium bvba, zie Arrest Connoisseur Belgium bvba.

7

Beslissing nr. E.T.16.966 van 10 april 1974, BTW-Revue, nr. 17, nr. 479, p. 333.

8

Vr. nr. 343, volksvert. Delhaye, 6 juli 1984; Vr. en Antw., Kamer, 1983-1984, nr. 40, p. 3800, BTW-Revue, nr. 66, p. 103, nr. 2.

9

HvJ, 25 februari 1999, zaak C-349/96, arrest Card Protection Plan Ltd.

10

Btw-handleiding nr. 114A.

11

Btw-handleiding nr. 114G.

12

Vr. nr. 1565, mevr. Van Kessel, 23 november 1998; Vr. en Antw., Kamer., 1998-1999, nr. 168, p. 22547-22549.

13

HvJ, 29 maart 2001, zaak C-404/99, FJF, nr. 2001/155.

15

Beslissing nr. E.T.15647 van 3 augustus 1973, BTW-Revue, nr. 15, nr. 443, p. 196.

16

Beslissing nr. E.T.18492 van 5 december 1974, BTW-Revue, nr. 19, nr. 502, p. 84.

17

Beslissing nr. E.T.40410 van 21 april 1982, BTW-Revue, nr. 54, nr. 780, p. 419.

18

Beslissing nr. T. 4578 van 15 februari 1971, BTW-Revue, nr. 2, nr. 58, p. 245.

19

Beslissing nr. T. 2704 van 15 maart 1971, BTW-Revue, nr. 3, nr. 79, p. 380.

20

Beslissing nr. T. 3416 van 16 juli 1971, BTW-Revue, nr. 4, nr. 133, p. 471.

21

Beslissing nr. T. 4820 van 21 juni 1971, BTW-Revue, nr. 5, nr. 187, p. 75.

22

Beslissing nr. T. 5807 van 29 juli 1971, BTW-Revue, nr. 5, nr. 188, p. 76.

23

Beslissing nr. E.T.77.809 van 11 januari 1994.

24

HvJ, 25 mei 1993, zaak C-37/28.

25

Vr. nr. 422, de heer Desutter, 23 januari 1990; Vr. en Antw., Kamer, 1989-1990, nr. 101, p. 7995-7996, BTW-Revue, nr. 90, p. 260, nr. 4.

26

Artikel 13 Aanschrijving nr. AFZ 18/2005 van 19 december 2005.

27

Vr. nr. 282, de heer de Clippele, 9 augustus 1991; Vr. en Antw., Senaat, 1990-1991, nr. 48, p. 1996, BTW-Revue, nr. 97, p. 565-566, nr. 1.

28

Beslissing nr. E.T.65.063 van 23 december 1992, BTW-Revue, nr. 102, p. 182-184, nr. 963.

29

Vr. nr. 17, de heer Fournaux, 1 september 2003; Vr. en Antw., Kamer, 2003-2004, nr. 12, 15 december 2003, p. 1598.

30

Vr. nr. 17, de heer Fournaux, 1 september 2003; Vr. en Antw., Kamer, 2003-2004, nr. 12, 15 december 2003, p. 1598.

31

Zie Circulaire 2019/C/22 van 13.03.2019.

32

Gent, 7 december 2004, rolnr. 04542123, Fisc.Act., nr. 04/44-02.

33

Vr. nr. 382, de heer Brotcorne, 8 oktober 2008; Parl. vr. en Antw., Kamer, 2008-2009, 10 november 2008, nr. 40, p. 10409-10410.

34

Beslissing nr. E.T.103.850 van 10 januari 2005.

35

Voorafgaande beslissing nr. 800.464 van 17 maart 2009.

36

Vr. nr. 1523, de heer Wathelet, 9 januari 2007; Vr. en Antw., Kamer, 2006-2007, nr. 155, p. 29969.

37

Beslissing nr. E.T.121.923 van 3 april 2012, punt 3.2., lid 1; Beslissing nr. E.T.122.121 van 8 maart 2012, punt 3.2., lid 1 en 5; Circulaire AAFisc nr. 47/2013 (E.T.124.411) van 20 november 2013, punt 90.

38

Vr. nr. 44, de heer Wilrycx, 7 november 2014.

39

Voorafgaande beslissing nr. 2017.026 van 21 februari 2017.

1.2.2 Prijs inclusief btw

Aangezien de btw niet behoort tot de maatstaf van heffing moet, wanneer de prijs inclusief btw vastgesteld is, de btw uit die prijs worden getrokken voor het bepalen van de maatstaf van heffing. Het berekenen van de btw gebeurt met de formule: P × t / (100 + t), waarin:

P = de prijs inclusief btw en t = het btw-tarief. Dit resultaat wordt afgerond tot op twee decimalen na de komma (in eurocentiem) naargelang de derde decimaal 5 bereikt of 5 niet bereikt.

Wanneer de Administratie der directe belastingen een voordeel van alle aard bepaalt wordt geacht dat dit het bedrag van de btw omvat. Legt de onderneming deze btw echter ten laste van de rechthebbende, dan wordt het voor de inkomstenbelasting in aanmerking genomen bedrag van de voordelen bepaald exclusief btw1. Voor de voordelen inzake personenwagens en andere goederen wordt verwezen naar 3.1 Voordelen, hierna.

Volgens het Europees Hof moet het resultaat van een handeling die door een btw-plichtige voor de belastingdienst is verborgen, terwijl daarvoor op grond van artikel 220 van de Btw-richtlijn 2006/112 een factuur met de volgens artikel 226 van die richtlijn verplichte gegevens had moeten worden opgemaakt en bij die dienst had moeten worden aangegeven, worden geacht de btw over die handeling te omvatten wanneer dit resultaat voortvloeit uit een reconstructie door de betrokken belastingdienst in het kader van een controle ter zake van directe belastingen (HvJ, arrest CB, 1 juli 2021, C-521/19, punt 34).

De situatie zou in casu evenwel anders zijn indien de nationale rechter zou oordelen dat volgens het toepasselijke nationale recht herziening van de btw mogelijk is (HvJ, arrest CB, 1 juli 2021, C-521/19, punt 35).

1

Vr. nr. 104, de heer Dalem, 12 januari 1984; Vr. en Antw., Senaat 1983-1984, nr. 19, p. 697, BTW-Revue, nr. 63, p. 375; Vr.nr.1320, de heer Goris, 12 juni 2006.

1.2.3 Omrekening van vreemde munt naar euro

Vanaf 1 januari 1999 heeft de toepassing van de wisselkoers enkel nog betrekking op:

– de munteenheden van derde landen;

– de munteenheden van de lidstaten die de gemeenschappelijke munteenheid niet hebben aangenomen.

De toepasselijke wisselkoers voor een andere handeling dan een invoer van goederen, is, ingevolge artikel 27 W.Btw, als de gegevens voor het bepalen van de maatstaf van heffing zijn uitgedrukt in de munteenheid van een derde land of van een lidstaat die de euro niet heeft aangenomen, voor de omrekening tussen deze munteenheid en de euro:

1. de laatste indicatiekoers van de euro die wordt gepubliceerd door de Europese Centrale Bank;

2. voor de deviezen waarvoor de Europese Centrale Bank geen indicatiekoers publiceert, de laatste indicatiekoers van de euro die wordt gepubliceerd door de Nationale Bank van België.

Wanneer echter een wisselkoers overeengekomen is tussen de partijen of wanneer deze vermeld staat op het contract, de factuur of het vervangend stuk en de werkelijk betaalde prijs overeenkomstig die koers is betaald, wordt de overeengekomen koers in aanmerking genomen.

Wanneer de elementen voor de bepaling van de maatstaf van heffing van een in artikel 58ter en 58quater W.Btw bedoelde dienstverrichting zijn uitgedrukt in de munteenheid van een derde land of van een lidstaat die de euro niet heeft aangenomen, is voor de omrekening tussen deze munteenheid en de euro de wisselkoers van toepassing die gold op de laatste dag van de aangifteperiode die de Europese Centrale Bank voor die dag bekend heeft gemaakt of, bij gebreke, de wisselkoers voor de eerstvolgende dag van bekendmaking1. In artikel 58ter en 58quater W.Btw zijn de elektronische diensten bedoeld (zie HOOFDSTUK 11 Regeling inzake de elektronische diensten vanaf 1 januari 2015 hieromtrent).

Voorbeelden inzake de omrekening zijn vermeld onder 3 Omrekeningen en afrondingen naar euro – Aanbevelingen van het commissariaat-generaal, hiervoor.

De in aanmerking te nemen wisselkoers bij invoer wordt behandeld in DEEL 4 Invoer. Ingevolge artikel 27, §1 W.Btw wordt die wisselkoers als volgt bepaald:

Als de elementen voor de bepaling van de maatstaf van heffing bij invoer zijn uitgedrukt in de munteenheid van een derde land of van een lidstaat die de euro niet heeft aangenomen, wordt de wisselkoers vastgesteld overeenkomstig de geldende communautaire bepalingen voor de berekening van de douanewaarde.

1

Artikel 27, §3 W.Btw, Wet 17 december 2012 (BS, 31 december 2012).

1.2.4 Contante prijs

In principe geldt de prijs die voor contante betaling is gesteld, zelfs al wordt er een supplement betaald, zoals intresten wegens een te late betaling of ingevolge het bedingen van een betalingstermijn.

Bij verkoop op afbetaling of huurkoop wordt de btw eveneens berekend op de prijs die contant zou zijn betaald, als die op de factuur vermeld is, en niet over het bedrag van de gecumuleerde afbetalingen.

1.2.5 Koop met gratis krediet

In een arrest bepaalt het Europees Hof van Justitie de maatstaf van heffing wanneer aan een klant een gratis krediet wordt aangeboden om de prijs van het geleverde goed te betalen. Via een uitgebreide motivatie wordt uiteindelijk geconcludeerd dat de maatstaf van heffing voor de berekening van de btw gelijk is aan de totale door de koper betaalde prijs1.

1

HvJ, 15 mei 2001, zaak C-34/99, arrest Primback Ltd., zie Arrest Primback LTD.

1.2.6 Onderscheid tussen roerende leasing, verkoop op afbetaling, huurkoop

Opdat er sprake zou kunnen zijn van een roerende financieringshuur (of leasing) moet een overeenkomst voldoen aan de voorwaarden voorzien in het KB nr. 55 van 10 november 1967 tot regeling van het juridisch statuut der ondernemingen gespecialiseerd in financieringshuur1.

Inzonderheid is het van belang dat de huurder over de mogelijkheid beschikt om op het einde van de huur de eigendom van het gehuurde goed te verwerven, tegen betaling van een prijs die in de overeenkomst wordt bepaald en moet overeenstemmen met de vermoedelijke restwaarde van dat goed.

Dit contract, evenals de eenvoudige verhuur met aankoopoptie, is een dienst zoals bedoeld in artikel 18, §1, lid 2, 4°, W.Btw, waarbij de maatstaf van heffing de verschuldigde huurgelden zijn.

Bij het lichten van de optie wordt de verhuur opgevolgd door een verkoop waarbij de maatstaf van heffing de gevraagde prijs is.

Als het gehuurde roerend goed daarentegen om niet, en derhalve automatisch, de eigendom wordt van de huurder bij het verstrijken van een overeenkomst, is er sprake van een verkoop op afbetaling of huurkoop, die beiden onmiddellijk aanleiding geven tot een verkoop. De btw is verschuldigd vanaf de terbeschikkingstelling van het goed, hoewel de eigendomsoverdracht op een later tijdstip plaatsvindt. De maatstaf van heffing is aldus de prijs die contant zou zijn betaald en die, voor een verkoop op afbetaling, moet vermeld worden in het contract2.

1

BS, 14 november 1967.

2

Vr. nr. 203, de heer Brotcorne, 19 januari 2009.

1.2.7 Maatstaf van heffing bij levering van een bijbehorend terrein

Voor de levering van een gebouw of een deel ervan en het bijbehorende terrein wordt de btw berekend over alles wat de leverancier van het goed als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van diegene aan wie het goed wordt geleverd of van derden, met inbegrip van de relevante subsidies1.

De maatstaf van heffing mag niet lager zijn dan de normale waarde van het betrokken goed. De controle op die waarde gebeurt door de algemene Administratie van de Patrimoniumdocumentatie en is in principe de venale waarde.

1

Mond. vr. nr. 5499, de heer Vercamer, 6 juli 2011; Beknopt Verslag 53, Comm. Fin. & Begr. 289, 6 juli 2011, p. 14.

1.2.8 Complexe handelingen

In 1.2.1 Begrip prijs, hiervoor, werd al aangehaald dat in bepaalde gevallen het principe ‘de bijkomende handeling volgt de hoofdhandeling’ geldt.

Er wordt voor dit onderdeel tevens verwezen naar 3.19 Het begrip enige prestatie volgens het Europees Hof.

Hoewel het onmogelijk is om alle gevallen specifiek te behandelen, bestaan de volgende richtlijnen:

– een dienst wordt beschouwd als zijnde bijkomend bij een hoofddienst als deze voor de klanten ‘geen doel op zich’ is, maar wel een middel om de hoofddienst van de dienstverrichter zo aantrekkelijk mogelijk te maken1;

– als de betrokken handeling bestaat uit een serie elementen en handelingen, moet in de eerste plaats rekening worden gehouden met alle omstandigheden waarin de betrokken handeling plaatsvindt2;

– het feit dat slechts één prijs in rekening wordt gebracht, kan niet als beslissend beoordeeld worden3; er moeten meerdere elementen worden beoordeeld om te bepalen of er aan een modale consument meerdere van elkaar te onderscheiden hoofddiensten dan wel slechts één enkele dienst verleend wordt;

– de bijzaak volgt ook de hoofdzaak wanneer een belastingplichtige twee of meer handelingen verricht die zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één economische prestatie vormen, die niet te splitsen is en waarvan het kunstmatig zou zijn om die uit elkaar te halen4.

Wanneer een leasingdienst gepaard gaat met de verzekering van een geleased goed, die de leasinggever afsluit en aan de leasingnemer doorberekent, besliste het Europees Hof dat5:

– als de leasinggever het geleasede goed zelf verzekert en de kosten van de verzekering ongewijzigd aan de leasingnemer doorrekent, vormt dit een handeling inzake verzekeringen. Deze handeling is vrijgesteld van btw;

– in beginsel moet de dienst bestaande in de verzekering van het geleasede goed en de dienst van de leasing zelf worden beschouwd als onderscheiden en zelfstandige diensten. De verwijzende rechter moet rekening houden met de bijzondere omstandigheden om uit te maken of de betrokken handelingen in die mate onderling verbonden zijn dat zij moeten worden beschouwd als één enkele prestatie dan wel als zelfstandige prestaties.

Toepassing

Wanneer een uitbater van een drankgelegenheid, een restaurant of een dergelijke inrichting, een geestrijk of ander drankje aanbiedt aan een klant ter gelegenheid van het verstrekken onder bezwarende titel van een maaltijd of consumptie, wordt in beginsel aangenomen dat de voor de maaltijd of consumptie gevraagde prijs ook het aangeboden drankje omvat. Dit ‘gratis aanbod’ heeft bijgevolg noch een herziening van de aftrek, noch enige belastbare onttrekking tot gevolg 6 . Men mag echter in de voormelde gevallen niet uit het oog verliezen dat de belastingplichtige moet aantonen dat de bedoelde bijkomende of gratis aangeboden goederen in bijzondere omstandigheden aan de klant werden verstrekt. Zoniet is het vermoeden van artikel 64, §1 W.Btw van toepassing, op grond waarvan de Administratie de belasting m.b.t. de levering van deze goederen en diensten kan heffen over de gebruikelijke prijs.

In 1.7.1 De intresten, infra, wordt een Europees arrest aangehaald waaruit blijkt dat, wanneer een levering is samengesteld uit de prijs van de geleverde goederen evenals de betaalde intresten op de leningen verstrekt aan de kopers, het geheel de maatstaf van heffing uitmaakt die aan btw is onderworpen.

Voor meer commentaar over de samengestelde diensten wordt verwezen naar 3.19 Het begrip enige prestatie volgens het Europees Hof.

1

HvJ, 22 oktober 1998, zaken C-308/96 en C-94/97, arrest Madgett en Baldwin.

2

HvJ, 2 mei 1996, zaak C-231/94, arrest Faaborg-Gelting Linien.

3

HvJ, 25 februari 1999, zaak C-349/96, arrest Card Protection Plan.

4

HvJ, 27 oktober 2005, zaak C-41/04, arrest Levob Verzekeringen bv.

5

HvJ, 17 januari 2013, zaak C-224/11, zie Arrest BGZ Leasing sp. z o.o..

6

Beslissing nr. E.T.96.920 van 31 augustus 2000, BTW-Revue, nr. 145, p. 152, nr. 1081.

1.2.9 Vermindering maatstaf door niet-betaling

Een van de fundamentele beginselen van de Btw-richtlijn is dat de maatstaf van heffing de werkelijk ontvangen tegenprestatie is, wat tot gevolg heeft dat de belastingdienst uit hoofde van de btw niet meer kan ontvangen dan de belastingplichtige heeft geïnd1.

In een specifiek geval in het VK had een vennootschap die auto’s onder het huurkoopstelsel verkocht aan particulieren de maatstaf van heffing van de verkoop verminderd omdat de wagens werden teruggenomen wegens niet of niet voldoende betaling.

Nadien werden dezelfde wagens openbaar verkocht, wat in het VK niet aan btw werd onderworpen. Maar volgens het Europees Hof kan de omstandigheid dat de openbare verkoop van de auto naar nationaal recht niet werd aangemerkt als een goederenlevering of een dienst, niet ertoe leiden dat de belastingplichtige het recht verliest op verlaging van de maatstaf van heffing bij een gehele of niet-gedeeltelijke betaling van de prijs.

Bijgevolg moet bij een gehele of gedeeltelijke niet-betaling het bedrag van de maatstaf van heffing van de autohuurkoopovereenkomst worden afgestemd op de tegenprestatie die de belastingplichtige op grond van die overeenkomst daadwerkelijk ontvangt. De door deze belastingplichtige ontvangen tegenprestatie die een derde heeft voldaan op grond van een andere handeling, in casu de openbare verkoop van de door de huurkoper teruggegeven auto, is van geen invloed op de conclusie dat deze belastingplichtige zich in het kader van de huurkoopovereenkomst kan beroepen op de rechtstreekse werking van artikel 11, C, lid 1, alinea 1 Zesde Richtlijn.

In een ander, meer of minder gelijkaardig geval, onderzoekt het Europees Hof2 de situatie waarbij een leasingmaatschappij, ondanks haar pogingen tot terugvordering, de geleasede goederen niet kan terugkrijgen na ontbinding van de leasingovereenkomst wegens o.a. niet betaling door de leasingnemer.

Aangezien de btw op de goederen bij aankoop in aftrek werd gebracht, de goederen nadien verdwenen zijn en er ook geen btw meer wordt aangerekend op de leasingdienst, die ontbonden wordt, is het de vraag of dit als een levering onder bezwarende titel beschouwd moet worden.

De Roemeense Btw-administratie wilde de handeling belasten als een ‘levering aan zichzelf’ en daarvoor uitgaande facturen laten opmaken met aanrekening van btw. In België wordt hiervoor verwezen naar artikel 12 W.Btw.

Evenwel oordeelt het Hof dat het vermelde wetsartikel slaat op belastingplichtigen die een goed voor eigen privédoeleinden of die van hun personeel onttrekken aan de economische activiteit, waardoor een gelijkstelling met een levering van goederen wordt verkregen. Er kan bijgevolg geen sprake zijn van enige ‘goederenlevering onder bezwarende titel’.

1

Zie HvJ, 3 september 2014, zaak C-589/12, arrest GMAC UK, nr. 37.

2

HvJ, 17 juli 2014, zaak C-438/13, arrest BCR Leasing, eur-lex.europa.eu.

1.2.10 Overlating aan de loonbewerker

Wanneer de opdrachtgever zich door een behandelingsfout van de loonbewerker verplicht ziet hem de beschadigde goederen te laten en een bepaalde som als waarde van de goederen eist, wordt de btw verschuldigd ter zake van die overlating op het tijdstip dat de loonbewerker de eigendom van de goederen verkrijgt krachtens de door partijen getroffen regeling. In dat geval wordt de btw berekend over de normale waarde van de beschadigde goederen in de staat waarin ze zich op dat moment bevinden. Als de door de loonbewerker betaalde som de normale waarde overtreft, moet het overschot worden beschouwd als een vergoeding wegens verkeerde behandeling die om die reden niet belastbaar is met btw1.

1

Btw-handleiding, 1 februari 2015, nr. 114H.

1.2.11 Effect verrekenprijzen op de maatstaf van heffing

In een voorafgaande beslissing heeft de Rulingcommissie duidelijk gesteld dat, wanneer bij leveringen van goederen aanpassingen dienen te gebeuren tussen verbonden ondernemingen op grond van de toepassing van een verrekenprijsmethode, deze aanpassingen moeten behandeld worden als een aanpassing van de maatstaf van heffing van de leveringen van goederen die in de betrokken periode hebben plaatsgevonden1.

De verrekenprijsaanpassing / winsttoewijzing zal moeten resulteren in een aanpassing van de prijs (bijkomende factuur of creditnota) in de mate dat ze betrekking heeft op belastbare btw- handelingen.

Indien de verrekenprijsaanpassing / winsttoewijzing geen betrekking heeft op belastbare btw-handelingen zal deze aanpassing buiten de werkingssfeer van de btw blijven2.

1

Voorafgaande beslissing van 22 maart 2016, nr. 2015.629.

2

Voorafgaande beslissing van 6 maart 2018, nr. 2016.291.

1.2.12 Verkoop van activa die gecompenseerd wordt door de rekening-courant

In een arrest van het hof van beroep van Brussel van 18 februari 20161 werd het geval behandeld waarbij het uitbatingsmateriaal van een vennootschap verkocht wordt aan de zaakvoerder tegen een erg lage prijs, maar waarbij gestipuleerd wordt dat de rekening-courant beschouwd wordt als zijnde volledig vereffend.

Wat is hier de maatstaf van heffing inzake btw?

Een vennootschap zet een bepaalde economische activiteit stop en verkoopt het uitbatingsmateriaal aan haar zaakvoerder. Met dit doel wordt een verkoopfactuur opgesteld voor 15.000 EUR, verhoogd met 3.150 EUR btw.

Evenwel wordt op de factuur vermeld ‘Voor de overname van al het gebruiksmateriaal en stock ter compensatie van het openstaande saldo op de rekening courant van J. D.’ De Franse vertaling wordt voor de rechtbank niet betwist.

Daar de rekening-courant van bedoelde zaakvoerder een saldo vertoont van 254.125 EUR op datum van de verkoop meent de btw-controleur dat de maatstaf van heffing het bedrag is van bedoeld openstaand saldo.

Tevens wordt vermeld in het opgesteld proces-verbaal dat de boekhoudkundige waarde van het uitbatingsmateriaal op zelfde datum nog 170.000 EUR bedraagt.

In eerste aanleg had de rechtbank van Brussel in haar vonnis van 3 december 2013 reeds gesteld dat de intentie van de partijen heel duidelijk was: er wordt uitbatingsmateriaal verkocht via het solderen van de rekening-courant van de zaakvoerder, zodat de tegenwaarde van het uitbatingsmateriaal het saldo van die rekening-courant vertegenwoordigt.

Het hof van beroep bevestigt de visie van de rechtbank in eerste aanleg. De door de Staat bepaalde maatstaf van heffing is gebaseerd op een document dat door de betrokkenen werd opgesteld en daarenboven is de boekhoudkundige waarde van het materiaal, die 170.000 EUR bedraagt, veel hoger dan de op de verkoopfactuur vermelde waarde van 15.000 EUR, exclusief btw.

In artikel 26, lid 1 W.Btw wordt gesteld dat de btw wordt berekend over alles wat de leverancier van het goed of de dienstverrichter als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van degene aan wie het goed wordt geleverd of de dienst wordt verstrekt, of van een derde, met inbegrip van de subsidies die rechtstreeks met de prijs van die handelingen verband houden.

Het hof was van oordeel dat in dit geval de ‘tegenprestatie’ duidelijk blijkt uit de formule die door de betrokkenen zelf werd opgesteld, waarbij het gecompenseerd saldo van de rekening-courant van de zaakvoerder een waarde van 254.125 EUR vertegenwoordigt.

Het bedrag van 254.125 EUR, inclusief btw, is bijgevolg de maatstaf van heffing.

1

Brussel, 18 februari 2016, rolnr. 2014/AF/102.

1.3 Lasten van de prijs, subsidies, belastingen, rechten en heffingen

1.3.1 Lasten van de prijs

In de maatstaf van heffing moeten de lasten van de prijs worden begrepen. Men noemt ‘lasten’ de sommen die aan de afnemer van de dienst of de levering in rekening worden gebracht boven de prijs. Dit is inzonderheid het geval voor de sommen die door de leverancier of de dienstverrichter aan een derde verschuldigd zijn en door de medecontractant ter ontlasting van de leverancier of de dienstverrichter aan de derde worden voldaan.

Het onderscheid tussen een last en een bestanddeel van een prijs is soms moeilijk te maken, maar blijft zonder belang omdat beide gegevens tot de maatstaf van heffing behoren.

Wanneer de last van de prijs niet de verplichting is om een geldsom te betalen, is de maatstaf van heffing de normale waarde van het geheel van de tegenprestatie (bv. wanneer de koper bepaalde werkzaamheden moet verrichten bovenop de betaling van een prijs).

Zo moet de waarborg, die krachtens EEG-verordening nr. 563/76 moet worden gesteld voor het verkrijgen van het ‘eiwitcertificaat’ niet worden begrepen in de maatstaf van heffing bij invoer van bedoelde grondstoffen. Wordt die waarborg daarentegen geheel of gedeeltelijk doorgerekend aan de kopers van die grondstoffen, dan is het doorgerekende bedrag ofwel een last ofwel een element van de prijs en moet in de maatstaf van heffing begrepen worden1.

De Btw-administratie aanvaardt dat de btw slechts wordt berekend over de toewijzingsprijs bij openbare verkoping van roerende goederen op verzoek van de curator van een gefailleerde btw-belastingplichtige2.

Wanneer in de relatie tussen een beroepsoprichter van gebouwen en de koper van een nieuw gebouw de aansluitingskosten op het water-, elektriciteits- en aardgasnet worden doorgerekend zijn dit handelingen die bijdragen tot de oprichting van het gebouw, die deel uitmaken van de prijs van het gebouw. Bijgevolg zijn ze aan de btw onderworpen aan het normale tarief (thans 21%), zelfs als ze afzonderlijk worden aangerekend. Ter herinnering: de watermaatschappij rekent voor haar aansluiting aan de beroepsoprichter het tarief van 6% aan.

Wanneer in een btw-eenheid een lid van de eenheid bv. de verhuur van een voertuig factureert aan een klant en een ander lid van de eenheid de verzekering van dat voertuig factureert aan diezelfde klant, dan is de btw verschuldigd over het volledige bedrag, inclusief de kosten van verzekering3.

Als voorbeeld van toevoeging van een aantal kosten bij de gevraagde prijs om de maatstaf van heffing te vormen kan verwezen worden naar een voorafgaande beslissing4, waar een levering van goederen wordt verricht door een ‘platform’.

Na aankoop van de goederen bij de producenten door het bedoeld platform verricht het platform een aantal logistieke handelingen die allemaal uitsluitend betrekking hebben op het vervoer van de goederen naar de afnemers, het voorbereiden en klaarmaken van dat vervoer en de uiteindelijke aflevering van de goederen naar de afnemers. Meer bepaald gaat het uitsluitend om de volgende logistieke handelingen: de consolidatie, het herverpakken van de goederen, het traceerbaar maken, de picking van de goederen op basis van de bestellingen van de afnemers, de belading en het transport tot aan de loskade van elke afnemer.

De kosten van de hiervoor bedoelde logistieke handelingen die het hiervoor bedoeld platform aanrekent aan de afnemers, behoren tot de maatstaf van heffing van de onderliggende goederenleveringen in de zin van artikel 26 W.Btw en het is hierbij niet van belang of deze kosten al dan niet als een afzonderlijke kost aan de afnemers worden aangerekend.

Deze kosten, die allemaal uitsluitend betrekking hebben op het vervoer van de goederen naar de afnemers, het voorbereiden en klaarmaken van dat vervoer en de uiteindelijke aflevering van de goederen naar de afnemers, worden gevat door een administratieve tolerantie5 en mogen eenvormig belast worden tegen het betreffende toepasselijk verlaagd btw-tarief als de betreffende kosten betrekking hebben op verscheidene groepen van goederen die belastbaar zijn tegen verschillende btw-tarieven waaronder het betreffende verlaagd btw-tarief.

1

Beslissing nr. E.T.22.840, BTW-Revue, nr. 27, nr. 588, p. 333.

2

Beslissing nr. E.T.28.397, BTW-Revue, nr. 35, nr. 653, p. 428.

3

Vr. nr. 167, de heer Vandermaelen, 14 januari 2009; Vr. en Antw., Kamer, 2008-2009, nr. 48, 9 februari 2009, p. 27-29, Fiscoloog, nr. 1153, p. 5, Acc. & Fisc., nr. 09/13, p. 7.

4

Voorafgaande beslissing nr. 2017.915 d.d. 30.01.2018; ©FOD Financiën, www.fisconetplus.be, 04.10.2018.

5

Zie nr. 148/3 Btw-handleiding, versie 2015.

 

1.3.2 Subsidies

1.3.2.1 Definitie

Ook tot de maatstaf van heffing behoort de tegenprestatie die de leverancier van het goed of de dienstverrichter verkrijgt of moet verkrijgen van een ander persoon dan de klant, met inbegrip van de subsidies die rechtstreeks met de prijs van die handelingen verband houden1. Het opnemen van de subsidies in de maatstaf van de heffing van de btw is echter eerder uitzondering dan wel regel.

De subsidie kan worden omschreven als een door de Staat of door een rechtstreeks of onrechtstreeks door de Staat gesteunde openbare of private rechtspersoon verleende geldelijke hulp aan een fysieke persoon of een rechtspersoon, onder het beding dat de aanwending van de ontvangen gelden moet worden verantwoord en dat een toezicht op het gebruik ervan moet uitgeoefend kunnen worden. Bijgevolg is de subsidie een door de Staat of door een door de Staat gesteunde rechtspersoon verleende geldelijke tussenkomst aan een persoon, voor het financieren van werkzaamheden waarvan geoordeeld wordt dat ze nuttig zijn voor het algemeen welzijn.

Subsidies kunnen toegekend worden aan instellingen of inrichtingen waarvan de ontvangsten niet voldoende zijn om hun kosten te dekken omdat die instellingen of inrichtingen vrijwillig lagere prijzen toepassen op hun diensten die aldus niet alleen bereikbaar blijven vanuit financieel oogpunt maar tevens een stimulerende invloed uitoefenen op de gebruikers.

Wanneer bv. subsidies toegekend worden aan een exploitant van een sportinrichting, zijnde een instelling zonder winstoogmerk, een gemeentebedrijf of een intercommunale, en ingevolge het toekennen van die subsidies, de ontvangsten de kosten overtreffen, heeft dit niet tot gevolg dat de exploitant moet aangemerkt worden als een instelling met winstgevend doel uitgesloten van de vrijstelling van artikel 44, §2, 3° W.Btw2.

1

Zie artikel 26, lid 1 W.Btw en artikel 73 Btw-richtlijn.

2

Vr. nr. 1320, de heer Goris, 12 juni 2006; Vr. en Antw., Kamer, 2005-2006, nr. 128, p. 25140-25142.

 

1.3.2.2 Subsidie die rechtstreeks verband heeft met de prijs

Opdat de ‘subsidie’ tot de maatstaf van heffing zou behoren is het ook vereist dat ze ‘rechtstreeks verband houdt met de prijs’. Aan die voorwaarde wordt voldaan als de subsidie aan de drie volgende vereisten voldoet:

1. de subsidie moet betaald worden aan de producent, de leverancier of dienstverrichter;

2. de subsidie moet betaald worden door een derde;

3. de subsidie moet een tegenprestatie of een element van de tegenprestatie van de levering of de dienst vormen; dit is o.m. het geval wanneer de subsidie wordt verleend aan ondernemingen waarvan de van hun producten verkregen verkoopprijs, om sociale of economische redenen, beneden de rentabiliteitsdrempel ligt, of wanneer de subsidie aan de leverancier of dienstverrichter wordt verleend als directe compensatie van een aan laatstgenoemden opgelegde verkoopprijs. In dergelijk geval wordt de subsidie in principe berekend in functie van de prijs van de goederen of diensten die door de belastingplichtige worden geleverd en van het belang van de door hem verrichte handelingen, waarbij het totaal toegekende bedrag derhalve varieert volgens het zakencijfer.

De grondgedachte van het begrip ‘subsidie die rechtstreeks verband houdt met de prijs’ is dat deze uiteindelijk ten goede komt van de klanten van de belastingplichtige en dat zij derhalve een element vormt van de prijs die als zodanig, en alhoewel betaald door een derde, in casu de subsidiërende overheid, aan de belasting is onderworpen.

Volgens een arrest van het Europees Hof van Justitie1 moeten de subsidies, om tot de maatstaf van heffing te behoren, volledig of gedeeltelijk een tegenprestatie vormen voor een goederenlevering of dienstverrichting en door een derde aan de verkoper of dienstverrichter worden betaald. Om belastbaar te zijn is het niet voldoende dat de subsidies een ‘invloed’ hebben op de prijs.

Het bestaan van een rechtstreekse band tussen de subsidie en de prijs moet duidelijk blijken uit een onderzoek van de concrete omstandigheden. De invloed op de prijs moet van die aard zijn dat hij daalt naargelang de subsidie die aan de verkoper van het goed of de dienstverrichter wordt toegekend, zodat de koper voordeel haalt uit de toegekende subsidie. Het verband tussen de prijsvermindering en de genoemde subsidie moet ‘significant’ zijn. De nationale rechter gaat na of dit zo is.

Als voorbeeld kan een uitspraak van het hof van beroep te Brussel2 aangehaald worden waarbij een subsidie werd toegekend door het Brussels Hoofdstedelijk Gewest (GOMB) voor de verwezenlijking van een stedelijk renovatieproject. De vraag of deze subsidies bij de maatstaf van heffing moeten worden gevoegd, wordt onderzocht, meer specifiek wordt gekeken of de subsidies rechtstreeks verband houden met de prijs van de levering van de goederen of diensten. Er moet volgens het hof nagegaan worden of de afnemers van de dienst voordeel halen uit bedoelde subsidie. In casu is dit niet het geval aangezien:

– een aantal beperkingen opgelegd zijn aan de kopers die de vrije terbeschikkingstelling van de appartementen door de kopers beperken (voorwaarden gesteld inzake herverkoop, het verhuren …);

– de appartementen werden gekocht aan hun juiste waarde ten opzichte van de marktwaarde van de onroerende goederen.

Het Hof van Cassatie3 heeft zich tevens over deze zaak uitgesproken en de uitspraak van het hof van beroep van Brussel bevestigd met de volgende motivatie:

Het bestreden arrest had de verkoopprijs gelijkgesteld met die van middelgrote woningen in de wijk van het Noordstation in Brussel, en op basis van vaststellingen in een deskundigenverslag, besloten dat de prijs die door de kopers werd betaald zeker niet onder de marktwaarde lag, zodat de subsidie niet rechtstreeks aan de prijs gekoppeld is. Uit die beweringen volgt dat het hof van beroep zich niet beperkt heeft tot het onderzoeken of de tegenprestatie die door de koper werd betaald, overeenstemt met de marktprijs, maar het bestaan heeft gecontroleerd van een link tussen de subsidie die door een derde aan de verkoper werd betaald en de verkoopprijs voor de klant. Het hof van beroep heeft dan ook het bepaalde in artikel 26 van het btw-wetboek gerespecteerd, al ligt de kostprijs van de appartementen hoger.

Een gelijkaardige uitspraak werd verricht door dezelfde rechtbank4 in een geval waarbij een Brusselse publiekrechtelijke instelling voor ontwikkeling van sociale woningbouw voor een bepaald bouwproject een subsidie ontvangt, die ze niet beschouwt als een rechtstreeks verband met de verkoopprijs te hebben en bijgevolg ook niet met btw belast.

Volgens de Btw-administratie moet de subsidie wel deel uitmaken van de verkoopprijs omdat er een duidelijk rechtstreeks verband met de verkoopprijs zou zijn aangezien de kostprijs hoger ligt dan de gevraagde verkoopprijs.

Het hof van beroep verwijst in eerste instantie naar de Europese rechtspraak. Volgens het Europees Hof moet de door de subsidie vertegenwoordigde tegenprestatie op zijn minst bepaalbaar zijn. Het is niet nodig dat het subsidiebedrag precies overeenstemt met de vermindering van de prijs van het geleverde goed of van de verrichte dienst. Het volstaat dat het verband tussen de prijsvermindering en de genoemde subsidie, die forfaitair kan zijn, significant is5.

Ook moeten de aan btw te onderwerpen subsidies volledig of gedeeltelijk een tegenprestatie vormen voor een goederenlevering of dienstverrichting, die door een derde aan de verkoper of dienstverrichter worden betaald6.

Volgens het hof van beroep van Brussel moet worden nagegaan of, in het licht van voorgaande stellingen van het Europees Hof, de door de kopers betaalde prijs al dan niet overeenstemt met de marktwaarde. Daartoe had de verkopende maatschappij een raming laten uitvoeren door een deskundige, waarop de eerste rechtbank haar uitspraak baseerde.

De Btw-administratie liet in eerste aanleg geen enkele kritiek horen met betrekking tot het deskundigenverslag dat duidelijk aantoont dat de verkoopprijs betaald door derden in overeenstemming is met de marktwaarde.

Volgens het hof van beroep vertegenwoordigt de gevraagde verkoopprijs aan derden de marktwaarde, en zelfs meer dan de marktwaarde, zodat de subsidies niet tot de maatstaf van heffing behoren.

1

HvJ, 22 november 2001, zaak C-184/00.

2

Brussel, 27 juni 2012, rolnrs. 2008/AR/2879 en 2008/AR/2880.

3

Cass., 28 februari 2019, rolnr. F.17.0162.F.

4

Brussel, 9 februari 2017, rolnr. 2014/AF/84.

5

HvJ, 22 november 2001, zaak C-184/00, arrest Office des produits wallons ASBL c., punt 17; en 15 juli 2004, zaak C-495/01, arrest Commissie/Finland, punt 31.

6

HvJ, 22 november 2001, zaak C-184/00, arrest Office des produits wallons ASBL c., punt 18; en 15 juli 2004, zaak C-495/01, arrest Commissie/Finland, punt 32.

 

1.3.2.3 Subsidies die geen rechtstreeks verband hebben met de prijs

De andere subsidies, die ook het meest voorkomen, houden geen rechtstreeks verband met de prijs, ofschoon ze wel een weerslag kunnen hebben op de uiteindelijke kostprijs van een product of een dienst, en behoren aldus niet tot de maatstaf van heffing. Dit is het geval ten aanzien van de werkingstoelagen ter dekking van een gedeelte van de exploitatiekosten van de belastingplichtige, zoals investeringstoelagen en -bijdragen in de algemene onkosten of lopende uitgaven (personeelskosten). Ze kunnen niet afzonderlijk worden aangemerkt als de prijs van een handeling en komen dus slechts onrechtstreeks de verbruiker ten goede1.

In een voorafgaande beslissing werd gesteld dat de ontvangen werkings- en investeringssubsidies niet tot de maatstaf van heffing behoren wanneer een AGB een nieuwe infrastructuur bouwt en exploiteert2.

In een andere voorafgaande beslissing wordt gesteld dat werkingssubsidies in het kader van een DBFMO-overeenkomst, gericht op de exploitatie van nieuwe zwembadcomplexen, buiten de werkingssfeer van de btw vallen zodat er geen btw op is verschuldigd3.

De Rulingcommissie (Voorafgaande beslissing nr. 2020.0091, 24.03.2020) stelt tevens voor een onderneming die instaat voor de bouw en de exploitatie van een transportinfrastructuur dat:

- De gebruikers zullen van deze infrastructuur gebruikmaken mits het betalen van een prijs aan deze onderneming.

- Bovendien zal de stad aan de onderneming een jaarlijkse forfaitaire toelage betalen die niet zal variëren naargelang het aantal gebruikers van de infrastructuur, noch naargelang het werkelijk door de exploiterende onderneming gerealiseerde omzetcijfer, noch naargelang de werkelijk door deze onderneming gemaakte kosten.

- Een dergelijke toelage moet worden beschouwd als een werkingstoelage die ontsnapt aan de toepassing van de btw.

- In principe beïnvloedt de betaling van een dergelijke toelage geenszins het recht op aftrek van de belastingplichtige die ze krijgt.

1

Vr. nr. 300, de heer Fournaux, 23 februari 1996; Vr. en Antw., Kamer, 1995-1996, nr. 31, p. 3860-3862, BTW-Revue, nr. 122, p. 545.

2

Voorafgaande beslissing nr. 2014.336 van 13 januari 2015.

3

Voorafgaande beslissing nr. 2017.447 van 22 augustus 2017; zie tevens Voorafgaande beslissing nr. 2017.732 van 29 mei 2018.

 

1.3.2.4 Europese arresten

In het geschil tussen de Engelse Btw-administratie en de vennootschap Keeping Newcastle Warm Ltd1 werd toepassing gemaakt van de hiervoor uitgelegde principes inzake de subsidies. In dit geschil werd beslist dat een subsidie voor energieadvies, die uiteindelijk afgetrokken wordt van de prijs van het uitgevoerde werk, tot de maatstaf van heffing behoort.

Bovendien worden er een aantal toelichtingen inzake subsidies gegeven in enkele arresten van het Europees Hof van Justitie2:

– subsidies hebben niet als doel de consumptie te promoten. De bedoeling is niet om derden aan te zetten tot het aankopen aan een prijs die lager zou zijn dan de marktprijs op de wereldmarkt. Het doel is wel om derden toe te laten zich te bevoorraden op de gemeenschappelijke markt aan een marktprijs die vergelijkbaar is met deze op de wereldmarkt om zo een bron van bevoorrading binnen de Gemeenschap te verzekeren. De btw die wordt geheven over de verkoopprijs van het goed zonder de subsidie stemt overeen met de marktwaarde van het goed;

– er is aldus een direct verband tussen subsidie en marktwaarde. Bijgevolg moet een subsidie begrepen worden in de maatstaf van heffing als er een direct verband bestaat met de belastbare handeling waarvoor de subsidie wordt toegekend. Ook moet de toekenning van een subsidie er toe leiden dat de leverancier of dienstverrichter een tegenprestatie kan leveren aan een lagere prijs dan de marktprijs;

– in het geval van maakloonwerk worden subsidies ontvangen door de verwerkingsbedrijven, die hen echter niet ten goede komen, aangezien deze subsidies moeten doorgestort worden aan de producenten. Deze doorgestorte subsidies verlagen aldus de kost van gedroogd veevoeder. Deze besparing komt niet tot stand op het moment dat de prijs betaald wordt, maar achteraf, wanneer een prijs betaald wordt die overeenkomt met de totale waarde van de handeling. Als bijgevolg de subsidie, toegekend aan de producent van gedroogde veevoeders, zou opgenomen worden in de maatstaf van heffing zou dit leiden tot een te hoge belasting van de activiteiten van de onderneming, in strijd met het doel van artikel 11, §1, a) Zesde Richtlijn (vanaf 1 januari 2007: artikel 73 Richtlijn 2006/112/EG);

– in een specifiek geval inzake de heffingsgrondslag voor btw met betrekking tot de verkoop van de maaltijden, waarbij met verlies werd verkocht, gaf het hof van beroep een uitspraak. De maaltijden werden in werkelijkheid geleverd met verlies, dat werd aangevuld door de gedeeltelijke teruggave van de statutaire bijdragen die werden betaald door de leden van de niet-btw-belastingplichtige vzw aan de belastingplichtige vzw en de betaling van subsidies. De Btw-administratie voegde deze verschillende bedragen toe aan de prijzen van de maaltijden, wat de Rechtbank als terecht oordeelde. Zelfs werd het bedrieglijk opzet aangetoond door het feit dat er twee vzw’s waren betrokken, die enkel bestonden om een aanzienlijk gedeelte vande tegenprestatie te verbergen3.

In Frankrijk wordt aan bepaalde zorginstellingen een ‘zorgtarief’ betaald voor de noodzakelijke medische en paramedische diensten van personen die verblijven in de instellingen. Er wordt aan het Europees Hof gevraagd of dit ‘zorgforfait’ binnen de werkingssfeer van de btw valt of m.a.w. of de forfaitaire betaling de tegenprestatie is voor de zorg die onder bezwarende titel aan de bewoners verstrekt wordt.

Er moet vastgesteld worden dat het zorgforfait wordt ontvangen als tegenprestatie voor de zorg die de instelling verstrekt aan de inwoners. De verplichting bestaat om daadwerkelijk diensten te verrichten voor bedoelde bewoners.

Volgens het Europees Hof4 kan een tegenprestatie ook worden verkregen van een derde betaler, terwijl het feit dat de directe begunstigde de verzekerde is en niet de nationale zorgverzekering, het directe verband tussen de dienstverrichting en de ontvangen tegenprestatie niet verbreekt.

Bijgevolg wordt besloten dat de forfaitaire betaling van het ‘zorgforfait’ de tegenprestatie is voor de zorg die een instelling voor de huisvesting van afhankelijke ouderen onder bezwarende titel aan zijn bewoners verstrekt, zodat dit binnen de btw-werkingssfeer valt.

Ongetwijfeld duiden deze arresten nogmaals aan het niet eenvoudig is om te beslissen of een subsidie al dan niet in de maatstaf van heffing moet opgenomen worden.

1

HvJ, 22 november 2001, zaak C-184/00, FJF, nr. 2002/36, zie Arrest Office de Produits Wallons ASBL.

2

HvJ, 15 juli 2004, zaken C-144/02, C-381/01, C-463/02 en C-495/02.

3

Brussel, 25 mei 2011, rolnr. 2007/AR/2393.

4

HvJ, 27 maart 2014, zaak C-151/13, arrest Le Rayon d’Or.

 

1.3.2.5 Conclusie

Circulaire nr. AOIF 24/2007 (E.T.113.252) van 29 augustus 2007

– Enkel de subsidies of toelagen die rechtstreeks met de prijs van de handelingen verband houden, maken deel uit van de maatstaf van heffing.

– Zelfs al is het zo dat werkingstoelagen, die een deel van de exploitatiekosten dekken, bijna altijd een invloed hebben op de kostprijs van de door het gesubsidieerde orgaan geleverde goederen en diensten, volstaat dat niet om deze subsidie belastbaar te maken.

– Men kan slechts spreken van subsidies die rechtstreeks met de prijs verband houden wanneer de band tussen de subsidie en de prijs duidelijk blijkt uit een onderzoek van de concrete omstandigheden die aan de basis van de betaling van de tegenprestatie liggen.

– Het gaat om een feitenkwestie, die geval per geval moet onderzocht worden.

– Bepaalde sommen, alhoewel ze subsidie genoemd worden, zijn in feite een vergoeding voor de levering van goederen of een dienstverrichting van de publiekrechtelijke instelling. Dan bestaat een direct verband tussen het gestorte bedrag en het belang van het geleverde goed of de verrichte dienst. Deze sommen worden aangemerkt als de prijs, onderworpen aan btw, van bedoelde handeling.

 

1.3.2.6 Doorstorten van subsidies

In een voorafgaande beslissing1 wordt het geval behandeld van subsidies die uitgekeerd worden aan een 100%-aandeelhouder van een bvba en vervolgens worden doorgestort door die bvba als werkingssubsidies. Volgens de Rulingcommissie moeten deze werkingssubsidies voor door de bvba te leveren prestaties ten aanzien van de subsidieverstrekker niet gefactureerd worden. Deze werkingssubsidies moeten bijgevolg geen deel uitmaken van de maatstaf van heffing. Aangezien er door de bvba geen prestatie wordt verricht voor de subsidiërende instantie in ruil voor de subsidies is het duidelijk dat de subsidies niet de tegenprestatie zijn voor deze handeling en worden de subsidies in deze situatie in geen geval aan de btw onderworpen.

Deze door de bvba genoten subsidies oefenen geen invloed uit op het recht op aftrek van de vennootschap.

1

Voorafgaande beslissing nr. 2017.615, 14.11.2017; ©FOD Financiën, www.fisconetplus.be, 16.08.2018.

 

1.3.2.7 Eventuele invloed van de subsidies op het recht van aftrek

De door het publiekrechtelijk lichaam ontvangen subsidies hebben in principe geen invloed op de aftrek van de btw geheven van de goederen en diensten toegewezen aan een bepaalde sector, als de aftrek wordt uitgeoefend volgens het werkelijk gebruik, in voorkomend geval, in combinatie met een bijzonder verhoudingsgetal voor de niet specifiek toewijsbare kosten. Het bijzonder verhoudingsgetal kan eventueel worden berekend zoals het algemeen verhoudingsgetal met als teller, het totaalbedrag van de handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat en met als noemer, het totaalbedrag van alle handelingen met inbegrip of niet van alle of een gedeelte van de subsidies.

Ten aanzien van de belasting geheven van algemene kosten gemeenschappelijk aan diverse activiteitensectoren en, meer algemeen, ten aanzien van de niet specifiek toewijsbare goederen en diensten, is het aangewezen terug te vallen op één of meer bijzondere verhoudingsgetallen, wat ertoe kan leiden dat rekening moet worden gehouden met de subsidies.

Dit zal echter niet het geval zijn wanneer het verhoudingsgetal is bepaald rekening houdend met objectieve criteria eigen aan de betreffende goederen en diensten, in functie van hun effectief gebruik (bv. voor een autovoertuig, een verhoudingsgetal bepaald in functie van de gebruiksduur, voor een gebouw, een verhoudingsgetal bepaald in functie van de oppervlakte besteed aan die of die activiteit). Het bedrag van de eventueel ontvangen subsidies is hier derhalve zonder invloed.

Wanneer het daarentegen niet mogelijk is om dergelijke criteria toe te passen, moet een bijzonder verhoudingsgetal worden berekend op analoge wijze als het algemeen verhoudingsgetal, maar waarbij het noodzakelijk kan zijn rekening te houden met de ontvangen subsidies.

Een dergelijke situatie moet vanzelfsprekend geval per geval worden geregeld. In elk geval en teneinde rekening te houden met het feit dat de activiteiten die als publieke overheid of gratis worden verricht, niet alleen geen recht op aftrek verlenen maar bovendien geen omzetcijfer genereren dat in de noemer kan worden opgenomen, is het aangewezen om het bedrag van de subsidies specifiek bestemd voor die activiteiten op te nemen in de noemer.

In dit opzicht wordt opgemerkt dat de rechterlijke macht de Administratie al herhaaldelijk heeft gesteund wanneer zij zich beroept op een dergelijk verhoudingsgetal (zie het vonnis van de rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen van 5 oktober 2001, VZW Logo Center tegen de Belgische staat, alsook het arrest van het hof van beroep te Brussel van 9 maart 2006, ASBL Le Jeune Entrepreneur Européen contre l’Etat belge).

Ook de Dienst Voorafgaande Beslissingen (Rulingcommissie) nam een standpunt in inzake de impact van niet aan de btw onderworpen subsidies op het recht op aftrek van een gedeeltelijke vereniging.

Als de subsidies, andere dan prijssubsidies, dienen ter financiering van de werking die enkel bestaat uit handelingen waarvoor de btw-belastingplichtige wel een tegenprestatie van derden krijgt, belast of vrijgesteld van btw, dan hebben deze geen enkele impact op de aftrek van de btw.

Wanneer echter subsidies worden toegekend in het kader van activiteiten die geen output teweegbrengen, zijnde handelingen waarvoor geen tegenprestatie werd ontvangen, dan heeft de subsidie wel degelijk een impact op het recht van aftrek. Dit is bv. het geval bij wetenschappelijk onderzoek zonder commercialisering van de resultaten.

In een andere ‘ruling’ werd gesteld dat werkingstoelagen ter dekking van een gedeelte van de exploitatiekosten van een btw-belastingplichtige, die niet behoren tot de maatstaf van heffing van uitgaande handelingen, in principe niet moeten opgenomen worden in een algemeen verhoudingsgetal (zie parlementaire vraag nr. 314, van Mevrouw Nyssens van 22 december 1999) en ze hebben normaal geen invloed op het recht op aftrek.

In een paar uitspraken van het Europese Hof wordt gesteld dat een belastingplichtige niet kan onderworpen worden aan de algemene regel van het verhoudingsgetal, met als enige motivering dat er werkings- en/of kapitaalsubsidies ontvangen worden. Dit kan wel voor een gemengde belastingplichtige1.

Niettemin, in bepaalde bijzondere gevallen, houdt het door de Zesde Richtlijn gehuldigde principe van evenredigheid tussen belastbare handelingen en de daarmee verbonden aftrekbare belasting in dat de subsidies in de noemer van een bijzonder verhoudingsgetal kunnen komen. Dit is met name het geval wanneer werkingstoelagen, die niet kunnen worden beschouwd als de (volledige of gedeeltelijke) tegenprestatie van de levering van goederen of diensten, worden toegekend om een activiteit te steunen die geen output teweegbrengt (activiteit buiten de werkingsfeer). In dergelijk geval kan het bedrag van de toegekende subsidies een indicatie zijn van het gedeelte van de inkomende handelingen die toewijsbaar zijn aan de activiteit buiten de werkingsfeer2.

In sectoren waarin ‘gemengde’ belastingplichtigen, die het ‘werkelijk gebruik’ toepassen, uitsluitend met btw belastbare handelingen verrichten mogen niet-belastbare subsidies niet opgenomen worden in de noemer van de breuk die dient ter bepaling van het pro rata van de aftrek3.

Een vereniging actief in het organiseren van beroepsopleidingen, verkoop van brochures en werkzaamheden in het kader van proactief wetenschappelijk onderzoek in een bepaalde beroepssector wenst haar activiteiten uit te breiden met de organisatie van studiedagen op vraag van derden en het verrichten van wetenschappelijk onderzoek in opdracht van derden. Hierdoor wordt ze btw-belastingplichtige met gedeeltelijk recht op aftrek.

Voor het wetenschappelijk onderzoek dat proactief wordt verricht ten voordele van een bepaalde beroepssector ontvangt de vereniging subsidies. Dit onderzoek betreft geen onderzoek in opdracht van derden maar gaat uit van de organisatie zelf wegens het gezamenlijk belang van haar leden voor de betreffende problematiek. De vereniging ontvangt hiervoor geen enkele tegenprestatie. Aangezien er geen sprake is van een handeling onder bezwarende titel, besluit de Dienst Voorafgaande Beslissingen dat er geen sprake is van economische activiteiten en bijgevolg vallen de betreffende activiteiten buiten de toepassingssfeer van de btw.

Daarnaast verricht de vereniging ook handelingen die binnen de btw-sfeer vallen. Het betreft vrijgestelde en belaste handelingen. Het betreft de organisatie van beroepsopleiding en studiedagen, de verkoop van brochures en het verrichten van wetenschappelijk onderzoek in opdracht van derden (tegen betaling). In een dergelijk geval stelt de Dienst Voorafgaande Beslissingen dat het werkelijk gebruik moet worden toegepast. De input-btw m.b.t. de verkoop van brochures en het verrichten van wetenschappelijk onderzoek tegen betaling opent dan recht op aftrek van de voorbelasting. Voor de input-btw m.b.t. de beroepsopleidingen en studiedagen en het proactief wetenschappelijk onderzoek waarvoor subsidies worden ontvangen, is er dan geen recht op aftrek van de voorbelasting.

De niet direct toewijsbare kosten moeten geventileerd worden via bijzondere verhoudingsgetallen. De DVB legt hierbij als bijzonder verhoudingsgetal het systeem van het algemeen verhoudingsgetal op, dat gebaseerd is op de omzet. In die zin behoren de subsidies volgens de DVB tot de noemer van het bijzonder verhoudingsgetal waardoor de aftrek door de subsidies wordt geaffecteerd4.

1

HvJ, 6 oktober 2005, zaken C-204/03 en C-242/03.

2

Voorafgaande beslissing nr. 2011.132 van 23 augustus 2011.

3

HvJ, 16 februari 2012, zaak C-25/11.

4

FiscalNet, tijdschrift 5 september 2009, S. Ruysschaert.

 

1.3.2.8 Concrete toepassingen

De steun die wordt toegekend aan boterleveranciers bij verkoop van boter aan verlaagde prijs is een subsidie die aan btw onderworpen is1. Op te merken valt dat het hof van beroep te Antwerpen het niet eens is met die beslissing2.

Bij de tenuitvoerlegging van de Europese reglementering betreffende de verkoop van boter tegen verlaagde prijs en de toekenning van steun voor room, boter en boterconcentraat voor de vervaardiging van banketbakkerswerk, consumptie-ijs en andere voedingsmiddelen (Verordening (EG) nr. 2571/97 van de Commissie van 15 december 1997), worden de subsidies die aan de marktdeelnemers worden verleend op verschillende wijzen toegekend3.

1

HvJ, 13 juni 2002, zaak C-353/00.

2

Antwerpen, 25 maart 2008, BTW-Bulletin nr. 08/09-1.

3

Beslissing nr. E.T.96.994 van 23 oktober 2003.

 

A De verkoop van interventieboter door het BIRB

De verkoop door het Belgisch Interventie en Restitutie Bureau (BIRB) van interventieboter aan verminderde prijs gebeurt in functie van de beschikbaarheid en de beslissingen van de Europese Gemeenschap. Het BIRB heeft de hoedanigheid van btw-belastingplichtige bij toepassing van artikel 1, 9° KB nr. 26 van 2 december 1970 met betrekking tot het onderwerpen van de openbare instellingen aan de belasting over de toegevoegde waarde.

In de mate dat naar aanleiding van de verkoop van interventieboter een derde (bv. Europese Unie) het verschil tussen de marktprijs en de verminderde interventieprijs geheel of gedeeltelijk betaalt aan het BIRB, moet deze tussenkomst worden aangemerkt als de betaling door een derde van een deel van de prijs van de levering van de boter.

In dat geval moet het BIRB aan de afnemer van de boter een factuur uitreiken waarop de maatstaf van heffing wordt vermeld waarover de btw wordt berekend.

De maatstaf van heffing moet worden berekend door de interventieprijs (exclusief btw) desgevallend te verhogen met het bedrag van de tussenkomst van de derde. Aangezien deze bestaat uit een bedrag inclusief btw, moet de belasting over de toegevoegde waarde worden afgezonderd van het bedrag dat door de derde-subsidiënt wordt gestort. Het is dat netto bedrag dat vervolgens moet worden gevoegd bij het bedrag exclusief de btw dat wordt betaald door de koper.

Op de factuur wordt afzonderlijk, exclusief btw, het bedrag van de tussenkomst van de derde vermeld met verwijzing naar de verordening (EG) nr. 2571/97, en het saldo (interventieprijs) dat moet worden voldaan door de afnemer.

De afnemer kan zijn recht op aftrek van de btw, berekend over de volledige maatstaf van heffing, uitoefenen overeenkomstig de normale regels.

 

B De toekenning van steun aan de verkoper van room, boter en boterconcentraat

In deze hypothese werd door de Administratie steeds het standpunt ingenomen dat bedoelde steun in hoofde van de verkoper van de room, de boter en het boterconcentraat moet worden aangemerkt als betaling door een derde van een gedeelte van de prijs van de door hem geleverde producten. Het betreft bijgevolg een subsidie die rechtstreeks verband houdt met de prijs van de verkoop van de boter en is dus belastbaar op grond van artikel 26 W.Btw.

In dat geval moet de verkoper aan de afnemer van room, boter en boterconcentraat een factuur uitreiken waarop de maatstaf van heffing wordt vermeld waarover de btw wordt berekend.

De maatstaf van heffing moet worden berekend door de verkoopprijs die werd overeengekomen met de koper (exclusief btw) te verhogen met het bedrag van de ontvangen steun. Aangezien deze bestaat uit een bedrag inclusief btw, moet de belasting over de toegevoegde waarde worden afgezonderd van het bedrag dat door de derde-subsidiënt wordt gestort. Het is dat nettobedrag dat vervolgens moet worden gevoegd bij het bedrag exclusief de btw dat wordt betaald door de koper.

Op de factuur wordt afzonderlijk, exclusief btw, het bedrag van de ontvangen steun vermeld met verwijzing naar de Verordening (EG) nr. 2571/97, en het saldo dat moet worden voldaan door de afnemer.

De afnemer kan zijn recht op aftrek van de btw, berekend over de volledige maatstaf van heffing, uitoefenen overeenkomstig de normale regels.

Volgens een, eerder afwijkend, arrest van het Hof van Beroep te Antwerpen houden bedoelde subsidies echter GEEN rechtstreeks verband met de prijs van de boter, zodat zij niet opgenomen moeten worden in de maatstaf van heffing1.

1

Antwerpen, 25 maart 2008, rolnr. 2004/AR/2684.

 

C De toekenning van steun aan de koper van room, boter en boterconcentraat

Op deze manier wordt de leverancier in staat gesteld room, boter en boterconcentraat tegen een hogere prijs te verkopen. Over de aan de koper toegekende subsidie als dusdanig is evenwel geen btw verschuldigd.

De leverancier reikt een factuur uit aan de koper met vermelding van de verkoopprijs (maatstaf van heffing verhoogd met de btw) die werd overeengekomen met de koper.

In geen enkele veronderstelling mag de gesubsidieerde een factuur of een als zodanig geldend stuk mag uitreiken aan de subsidiënt.

Verder moet worden aangestipt dat, bij toepassing van artikel 26bis W.Btw, voor de intracommunautaire verwerving van goederen als bedoeld in artikel 25bis W.Btw, de maatstaf van heffing bestaat uit dezelfde elementen als die welke in aanmerking worden genomen om, overeenkomstig artikel 26 W.Btw, de maatstaf van heffing voor de levering van dezelfde goederen in het binnenland te bepalen.

De verbintenis tot beëindiging van de melkproductie die een landbouwproducent aangaat in ruil voor een vergoeding, toegekend door de Europese Commissie, is geen dienst in de zin van de Zesde Richtlijn en is derhalve niet aan btw onderworpen1.

Op basis van vermeld arrest Mohr komt het Europees Hof ook tot de conclusie dat de verbintenis die erin bestaat 20% van de geteelde aardappelen niet te oogsten, geen dienst is in de zin van de Zesde Richtlijn. Er is immers in deze verbintenis geen sprake van een verbruik2.

1

HvJ, 29 februari 1996, zaak C-215/94, arrest Mohr, BTW-Revue, nr. 122, p. 682.

2

HvJ, 18 december 1997, zaak -384/95, arrest Landboden Agrardienste.

 

1.3.3 Belastingen, rechten en heffingen

1.3.3.1 Principes

Ingevolge artikel 78, alinea 1 Europese Richtlijn 2006/112/EG wordt bepaald dat o.a. de belastingen, rechten en heffingen, met uitzondering van de btw zelf, in de maatstaf van heffing voor de berekening van de btw moeten worden opgenomen.

Tengevolge van de aanpassing van artikel 26, laatste lid W.Btw vanaf 1 januari 1993 moeten de belastingen, rechten en heffingen worden opgenomen in de maatstaf van heffing waarover de btw wordt berekend. Alle in het verleden genomen beslissingen dienaangaande moeten bijgevolg in die zin worden aangepast1.

Volgens het Europees Hof mag de btw worden geheven over een nationale bijzondere belasting op kansspelen, als deze niet het karakter van een omzetbelasting heeft2. Aldus mogen de kasontvangsten van een bepaalde periode van speelautomaten als maatstaf van heffing genomen worden (id.).

Zo moet bv. ook de verblijftaks of de taks op de te huur gestelde kamers, die o.a. van toepassing is in hoofde van hotelhouders, worden opgenomen in de maatstaf van heffing van de btw. Deze bedragen kunnen bijgevolg niet als ‘voorschot’ (zie 1.6 Voorschotten, hierna) beschouwd worden.

Wanneer de door de bevoegde overheid ingestelde belastingen, rechten en heffingen, andere dan de btw, in hoofde van de leverancier of dienstverrichter zijn verschuldigd, behoren de belastingen, rechten, zelfs al worden ze afzonderlijk en voor het juiste bedrag aan de klant aangerekend, tot de maatstaf voor de berekening van de verschuldigde btw met betrekking tot de geleverde goederen en de verrichte diensten3.

Slechts wanneer de belastingen, rechten en heffingen andere dan de btw, een voorschot uitmaken in de zin van artikel 28, 5° W.Btw (zie 1.6 Voorschotten hierna), d.w.z. dat ze niet verschuldigd zijn in hoofde van de leverancier of de dienstverrichter zelf, maar dat deze ze voorschiet in naam en voor rekening van zijn medecontractant die door de reglementering die de desbetreffende belastingen, rechten en heffingen invoert, als schuldenaar wordt aangeduid, moeten deze niet in de maatstaf van heffing van de levering of de dienst worden opgenomen voor de berekening van de btw. Aldus behoren bv. de accijnzen tot de maatstaf van heffing van de btw4.

Als de accijnsproducten worden verworven door een lid van de ‘groep van vier’ worden de accijnsrechten in principe geheven zowel in de lidstaat van vertrek als in de lidstaat van aankomst. Bijgevolg moet, in voorkomend geval, de maatstaf van heffing van de intracommunautaire verwerving zowel de accijnsrechten van de lidstaat van vertrek evenals de Belgische accijnsrechten bevatten.

Evenwel kan de maatstaf van heffing van de intracommunautaire verwerving naderhand worden verminderd met het bedrag van de accijnsrechten geheven in de lidstaat van vertrek, voor zover de leverancier ze heeft terugbetaald aan zijn afnemer. Dit heeft in hoofde van de koper een recht op teruggaaf tot gevolg van de btw die werd geheven op het deel van de maatstaf van heffing dat betrekking heeft op de terugbetaalde accijnsrechten5.

1

Beslissing nr. E.T.79.226 van 29 december 1993, BTW-Revue, nr. 108, nr. 982, p. 336.

2

HvJ, 24 oktober 2013, zaak C-440/12, arrest Metropol Spielstätten, zie Arrest Metropol Spielstätten.

3

Vr. nr. 1641, mevr. Pieters, 12 april 2007; Vr. en Antw., Kamer, 2006-2007, nr. 163, p. 31851-31853.

4

Vr. nr. 47, de heer D’Haeseleer, 15 april 2008; Vr. en Antw., Kamer, 2007-2008, nr. 019, p. 3600-3602.

5

Zie artikel 77, §1, 1° W.Btw.

 

1.3.3.2 Europees arrest TVI – Televisão Independente SA

De toepassing van vermelde principes wordt teruggevonden in een uitspraak van het Europees Hof1.

De feiten

In Portugal bestaat er een ‘uitzendheffing’ die verschuldigd is voor de uitzending van commerciële reclame door de televisiemaatschappij en door deze aangerekend wordt aan de verschillende adverteerders. Deze ‘belastingsubstitutie’ wordt door de televisiemaatschappij als doorlopende post geboekt.

Volgende vragen worden daarin gesteld:

– Is bedoelde ‘uitzendheffing’ op te nemen in de maatstaf van heffing als element van ‘wat de leverancier of dienstverrichter voor deze handelingen als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen’?

– Wie is de uiteindelijke schuldenaar van deze heffing teneinde te kunnen vaststellen of er bij doorrekening geen sprake is van een bedrag dat namens en voor rekening van de afnemer van de dienst wordt betaald. Aldus zou kunnen sprake zijn van een ‘voorschot’ in de zin van artikel 79, alinea 1, sub c Btw-richtlijn, dat niet tot de maatstaf van heffing behoort.

Het Hof oordeelt

Volgens artikel 73 Btw-richtlijn 2006/112 bestaat de maatstaf van heffing van de btw uit alles wat de leverancier of dienstverrichter voor deze handelingen als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van de koper, de dienstontvanger of een derde, terwijl artikel 78, alinea 1, sub a van dezelfde richtlijn bepaalt dat belastingen, rechten en heffingen in de maatstaf van heffing moeten worden opgenomen.

Deze belastingen, rechten en heffingen moeten rechtstreeks verband houden met de dienst om in de maatstaf van heffing te worden opgenomen. Het belastbare feit voor de uitzendheffing stemt overeen met dat voor de btw over diensten inzake de uitzending van commerciële reclame: bedoelde heffing wordt verschuldigd zodra de diensten inzake commerciële reclame zijn verricht en worden slechts verschuldigd als dergelijke diensten zijn verricht. Bijgevolg valt de uitzendheffing onder het begrip ‘belastingen, rechten en heffingen’.

Er wordt afgeleid uit de Portugese algemene belastingwet dat de persoon die als belastingsubstituut (in casu TVI) de uitzendheffing betaalt wordt beschouwd als degene die deze heffing is verschuldigd, ook al hebben de adverteerders niet voor de betrokken diensten inzake de uitzending van commerciële reclame betaald en ook al betalen die adverteerders haar die heffing niet terug. Er lijkt daaruit te volgen dat TVI die heffing in eigen naam en voor eigen rekening betaalt.

De conclusie daaruit is dat de uitzendheffing in de maatstaf van heffing moett worden opgenomen en dat TVI beschouwd wordt als schuldenaar van de btw.

1

HvJ, 5 december 2013, samengevoegde zaken C-618/11, C-637/11 en C-659/11, arrest TVI – Televisão Independente SA.

 

1.3.3.3 Europees arrest Lidl en Companhia

In een bepaald geval moest het Europees Hof1 zich uitspreken over het feit of een ‘ISV-belasting’ in Portugal in de maatstaf van heffing opgenomen moet worden. Deze ISV is een belasting die slechts één keer wordt betaald, namelijk wanneer het motorvoertuig voor het eerst op de Portugese markt wordt gebracht, ten tijde van de eerste inschrijving ervan in Portugal.

Het Hof geeft aan dat belastingen, rechten en heffingen, om in de grondslag van de btw te kunnen worden opgenomen, hoewel ze geen toegevoegde waarde vertegenwoordigen en niet de economische tegenprestatie voor de levering van het goed vormen, rechtstreeks verband moeten houden met deze levering2.

De bedoelde ISV is verschuldigd door geregistreerde dealers, erkende dealers en particulieren die belastbare voertuigen invoeren tot verbruik, zijnde de personen op wiens naam de douaneaangifte ten invoer tot verbruik van voertuigen wordt afgegeven. De particulieren vertegenwoordigen evenwel slechts een gering aantal in deze.

Bijgevolg worden de bedoelde kosten niet in naam van de koper van het motorvoertuig, maar door de leverancier ervan betaald, waardoor een rechtstreeks verband tussen de door deze laatste verrichte levering en die belasting bestaat.

De vraag kan dan rijzen of de bedoelde ISV niet als een ‘voorschot’ beschouwd kan worden.

In het Belgische artikel 28, 5° W.Btw (artikel 79, alinea 1, sub c Richtlijn 2006/112/EG) worden de sommen voorgeschoten door de leverancier of de dienstverrichter voor uitgaven die hij ten name en voor rekening van zijn medecontractant heeft gedaan niet aan btw onderworpen.

Men moet bijgevolg voor belastingen, rechten en heffingen nagaan wie de uiteindelijke schuldenaar is hiervan om te kunnen besluiten of er sprake is van een bedoeld voorschot of als de leverancier alleen de door hem verschuldigde belasting afwentelt op zijn klant en daardoor btw moet aanrekenen op de doorgerekende belasting.

Omdat de ISV verschuldigd is door de leveranciers van motorvoertuigen en niet door de kopers ervan kan de bedoelde belasting niet van de maatstaf van heffing van btw worden uitgesloten, aldus de conclusie van het Europees Hof.

1

HvJ, 28 juli 2011, zaak C-106/10, arrest Lidi & Companhia, eur-lex.europa.eu.

2

Zie HvJ, 22 december 2010, zaak C-433/09, punt 34.

 

1.3.3.4 Europees arrest Lisboagas GDL

In dit arrest1 wordt toepassing gemaakt van het principe dat, bij doorrekening van een belasting, er moet worden nagegaan wie de uiteindelijke schuldenaar is.

Als de eigenlijke schuldenaar van de belasting deze gaat doorrekenen, en uiteindelijk afwentelen op zijn klant, moet het bedrag van de aangerekende belasting worden opgenomen in de maatstaf van heffing.

In casu was het de concessiehouder van het gasdistributienet die de gemeentebelastingen doorrekende aan de met de gasverkoop belaste onderneming. Daar deze concessiehouder de uiteindelijke schuldenaar is van bedoelde gemeentebelastingen, en deze afwentelt naar de met de gasverkoop belaste onderneming, moeten de gemeentebelastingen worden opgenomen in de maatstaf van heffing en is de btw hierop verschuldigd.

1

HvJ, 11 juni 2015, zaak C-256/14, arrest Lisboagas, zie Arrest Lisboagas.

 

1.3.3.5 Toepassingen in de Belgische wetgeving

a) Inzake de ‘recyclagebijdragen Recupel’ (milieubijdrage beoogd in de overeenkomst van 26 januari 2001 betreffende de uitvoering van de Vlarea-aanvaardingsplicht van afgedankte elektrische en elektronische apparatuur) werd beslist dat deze bijdrage ingevolge artikel 26 W.Btw een deel is van de maatstaf van heffing van de levering van het nieuwe toestel. Dit tarief is in principe het normale btw-tarief van 21%. In bepaalde (eerder zeldzame) gevallen komt de levering met plaatsing van bepaalde toestellen soms in aanmerking voor toepassing van het verlaagd tarief van 6 of 12% in de onroerende sector (bv. de levering met aanhechting aan een gebouw van de dampkap waarmee de keuken wordt uitgerust, onder bepaalde voorwaarden)1.

b) Wanneer een leasinggever, schuldenaar van de onroerende voorheffing, de betaling ervan oplegt aan de leasingnemer, moet het bedrag van deze voorheffing worden opgenomen in de maatstaf van heffing voor berekening van de verschuldigde belasting, ongeacht de wijze waarop de voorheffing in rekening wordt gebracht of de voorziene betalingsmodaliteiten2.

c) De recyclagebijdrage, verschuldigd ingevolge de aankoop van een nieuw elektrisch of elektronisch toestel, moet als volgt behandeld worden:

– de producent of de invoerder moet de milieubijdrage betalen aan een beheersorganisme (in casu Recupel): de btw die verschuldigd is over de prestatie van het beheersorganisme is volgens de gewone regels aftrekbaar;

– deze kost voor de producent of de invoerder moet in elke schakel van de distributieketen apart worden vermeld op de verkoopfactuur van het nieuwe toestel en wordt finaal gedragen door de consument; deze kost vormt een deel van de maatstaf van heffing van de levering van het nieuwe toestel, in principe tegen het normale btw-tarief van 21% en moet in elke schakel van de distributieketen aangerekend worden, terwijl het telkens ook volgens de gewone regels een aftrekbare btw vormt;

– in bepaalde uitzonderlijke gevallen is het tarief van 6% of 12% van toepassing (bv. onder bepaalde voorwaarden, levering met aanhechting aan een gebouw van de dampkap waarmee de keuken wordt uitgerust) (zie hieromtrent DEEL 6 Tarieven inzake de tarieven op onroerende handelingen);

– wanneer in de relatie tussen de detailhandelaar en zijn klant de contractueel bedongen prijs de milieubijdrage al bevat, is een aparte vermelding van deze bijdrage op de factuur evenwel niet noodzakelijk.

d) Ook de bijdrage aan het Begrotingsfonds voor grondstoffen 3, te betalen door iedere persoon die bestrijdingsmiddelen voor landbouwkundig gebruik (i.c. atrazin, simazin, diuron, isoproturon en lindaan) op de Belgische markt brengt, behoort tot de maatstaf van heffing.

e) Slachthuizen zijn onderworpen aan de verplichte klassering van geslachte varkens en van geslachte volwassen runderen door de vzw Interprofessionele Vereniging voor het Belgisch Vlees (vzw ‘IVB’). De slachthuizen moeten hiervoor een welbepaalde prijs betalen aan de vzw, onderworpen aan het normale tarief van 21%.

De prijs van die klassering die het slachthuis aan de eigenaar van de geslachte dieren doorrekent moet in de maatstaf van heffing opgenomen worden en wordt zodoende belast aan het btw-tarief dat geldt voor die dienst (6% in geval van slachten door het slachthuis, 21% in geval van verlenen van het recht aan de eigenaar om zijn dieren te slachten in het slachthuis).

Wanneer de te slachten dieren worden aangekocht door het slachthuis kan de prijs van de klassering die het slachthuis doorrekent aan de leverancier (landbouwer) in mindering worden gebracht van de overeengekomen of vastgestelde prijs van de dieren.

Tot de maatstaf van heffing behoren in principe ook de rechten en heffingen ten behoeve van het Instituut voor Veterinaire Keuring (IVK)3. Zie evenwel 1.6 Voorschotten, 15 voor de eventuele behandeling als ‘voorschot’.

f) Wanneer een gemeente het betalend parkeren op de openbare weg, en, meer algemeen, op haar openbaar domein organiseert en reglementeert, handelt zij in het specifieke juridische kader voor openbare instellingen, d.w.z. als publieke overheid en heeft zij hiervoor niet de hoedanigheid van btw-belastingplichtige. Het feit dat betreffende vorm van parkeren niet strafrechtelijk wordt bestraft, heeft geen invloed op dat statuut in die zin, dat de retributies die in dit juridisch kader worden voldaan, niet onderworpen zijn aan de btw. Wanneer de gemeente ofwel de inning van die retributies ofwel het beheer (controle en inning) van betreffende vorm van parkeren toevertrouwt aan een privéfirma, en in ruil hiervoor aan laatstgenoemde een deel van de ontvangsten afstaat, verricht deze firma voor rekening van de gemeente een dienst als bedoeld in artikel 18, §1 W.Btw, belastbaar tegen het normale btw-tarief, met als maatstaf van heffing de bedragen die de gemeente afstaat aan de privéfirma4.

In principe maken de belastingen, rechten en heffingen, zoals hiervoor besproken, altijd deel uit van de maatstaf van heffing. Maar dezelfde belastingen, rechten en heffingen kunnen ook het karakter hebben van een voorschot dat de verkoper doet in naam en voor rekening van de koper (zie 1.6 Voorschotten hierna). Als ‘voorschot’ zijn belastingen, rechten en heffingen uitgesloten van de maatstaf van heffing.

Om het onderscheid te bepalen wordt verwezen naar het hiernavolgend 1.6 Voorschotten. In principe behoren de belastingen, rechten en heffingen niet tot de maatstaf van heffing als de klant de eigenlijke, werkelijke schuldenaar is van de belastingen, rechten en heffingen. Het Europese Hof van Justitie heeft, inzake registratiebelasting te betalen bij inschrijving van een autovoertuig, bepaald dat deze slechts opgenomen moet worden in de maatstaf van heffing als de heffing rechtstreeks verband houdt met de levering5. De Deense registratiebelasting op autovoertuigen, die door een dealer doorgefactureerd wordt aan de koper, behoort niet tot de maatstaf van heffing.

g) Inzake de overdracht van premierechten voor zoogkoeien, de zgn. zoogkoeienpremie heeft de Btw-administratie een beslissing gepubliceerd als volgt6:

De zoogkoeienpremie is een toeslag welke op aanvraag wordt verleend aan een landbouwer die een zoogkoeienbestand aanhoudt dat wordt gebruikt voor het opfokken van kalveren voor de vleesproductie. Die landbouwer verwerft onder bepaalde voorwaarden rechten op die premie (premierechten) overeenkomstig het belang van zijn zoogkoeienbestand.

De gewestelijke regelgevingen met betrekking tot die steunmaatregel vormen de omzetting van de Europese bepalingen tot vaststelling van gemeenschappelijke voorschriften voor regelingen inzake rechtstreekse steunverlening aan landbouwers in het kader van het gemeenschappelijk landbouwbeleid en tot vaststelling van bepaalde steunregelingen voor landbouwers.

De landbouwer kan zijn premierechten geheel of gedeeltelijk overdragen aan andere landbouwers.

Rekening houdend met de aard van de premierechten, is de overdracht van die rechten, ongeacht de vorm en de duur ervan, geen financiële verrichting die vrijgesteld is overeenkomstig artikel 44, §3, 5° tot 10° van het W.Btw, maar betreft het de overdracht van een onlichamelijk goed. Die dienst is onderworpen aan het normale btw-tarief, dat thans 21 pct. bedraagt.

Wanneer die handeling plaatsvindt in het kader van een overdracht als bedoeld in artikel 11 van het W.Btw, valt ze buiten de werkingssfeer van de btw overeenkomstig artikel 18, §3, van genoemd W.Btw.

Er wordt ten slotte opgemerkt dat een deel van de overgedragen rechten in bepaalde gevallen zonder enige compensatie afgestaan wordt aan de nationale reserve van premierechten van de lidstaat waar het bedrijf zich bevindt. Aangezien er hier geen tegenprestatie is, valt die overdracht buiten de werkingssfeer van de btw.

1

Vr. nr. 745, mevr. Pieters, 5 juli 2001; Vr. en Antw., Kamer, 2000-2001, nr. 92, p. 10544-10548.

2

Vr. nr. 1472, de heer de Clippele, 14 augustus 2001; Vr. en Antw., Senaat, 2001-2002, nr. 2-42.

3

Bevestigd door de rechtbank van eerste aanleg van Brugge op 20 maart 2006.

4

Vr. nr. 577, Gerkens, 28 december 2004; Vr. en Antw., Kamer, 2004-2005, nr. 69, p. 11454-11455.

5

HvJ, 1 juni 2006, zaak C-98/05, arrest De Danske Bilimportorer.

6

Beslissing btw nr. E.T.122.945 van 29 maart 2013.

1.4 Transportkosten en verzekeringskosten

Ingevolge het artikel 26, lid 2 W.Btw behoren de kosten van verzekering en vervoer tot de maatstaf van heffing als ze door de leverancier of dienstverrichter in rekening worden gebracht, ongeacht of zulks al dan niet bij een afzonderlijk debetdocument wordt gedaan of zelfs ingevolge een afzonderlijke overeenkomst.

Wordt een verkoop ‘franco’ afgesloten, dan is uiteraard de francoprijs belastbaar, aangezien de vervoerkosten in de prijs ingerekend zijn.

Worden de vervoerkosten voor een apart bedrag aan de klant in rekening gebracht, dan moeten die kosten eveneens bij de prijs gevoegd worden voor de maatstaf van heffing, zelfs al is er een afzonderlijk vervoercontract afgesloten.

De vervoerkosten die de verkoper in rekening brengt omdat hij die kosten aan de vervoerder heeft betaald als lasthebber (in diens naam en voor diens rekening), zodanig dat hij kosten slechts heeft voorgeschoten, moeten niet in de maatstaf van heffing worden opgenomen. Dit zijn dan voorschotten zoals bedoeld in 1.6 Voorschotten, hierna.

Het kan voorkomen dat de vervoerkosten betrekking hebben op verscheidene groepen van goederen die aan een verschillend tarief onderworpen zijn. In principe moeten dan die kosten pro rata worden omgeslagen. De Administratie aanvaardt nochtans dat de vervoerkosten eenvormig worden belast met het laagste tarief dat geldt voor de gefactureerde goederen, op voorwaarde dat de met het laagste tarief belaste goederen terzelfder tijd met de andere goederen worden geleverd.

Hebben vervoerkosten betrekking op goederen die van btw zijn vrijgesteld (bv. dagbladen), dan behoren deze vervoerkosten ook niet tot de maatstaf van heffing. Worden dagbladen verzonden samen met drukwerk, dat wel aan btw onderhevig is, dan moeten de vervoerkosten pro rata worden omgeslagen. Gebeurt deze splitsing niet, dan moeten de totale vervoerkosten onderworpen worden aan het laagste btw-tarief dat van toepassing is op de vervoerde goederen1.

De kosten van verzekeringen moeten eveneens in de maatstaf van heffing begrepen zijn, evenals de kosten van postzegels, aangerekend door een leverancier voor de verzending van een colli.

1

Vr. nr. 746, de heer Van den Eynde, 6 februari 1997; Vr. en Antw., Kamer, 1996-1997, nr. 76, p. 10305-10306.

1.5 Verpakkingen

De kosten voor gewone en gebruikelijke verpakkingsmiddelen behoren niet tot de maatstaf van heffing als de leverancier instemt met de terugbetaling ervan bij terugzending (artikel 28, 4° W.Btw).

Er zijn bijgevolg twee voorwaarden om de verpakkingskosten uit de maatstaf van heffing uit te sluiten:

– Het moet gaan om gewone en gebruikelijke verpakkingsmiddelen.

– Het contract moet bedingen dat die verpakkingsmiddelen moeten of mogen worden teruggezonden en dat de klant recht heeft op een terugbetaling als hij ze terugzendt.

Als gewone en gebruikelijke verpakkingsmiddelen worden aangemerkt de inhoudende voorwerpen waarvan de waarde niet hoger is dan een derde van de waarde van het geheel. Deze regel is uiteraard niet toepasselijk op noodzakelijke verpakkingen (melkflessen, gasflessen …).

Het heeft geen belang of de verpakkingsmiddelen effectief worden teruggestuurd of niet. Noodzakelijk is enkel dat het contract voorziet in een eventuele terugzending met terugbetaling. Voorziet het contract niet in een eventuele terugzending, dan moet de prijs van de verpakkingsmiddelen in de maatstaf van heffing begrepen worden, zelfs al worden ze effectief teruggestuurd. In het laatste geval ontstaat er echter een recht op teruggaaf (artikel 77, §1, 2° W.Btw) als de leverancier zijn medecontractant crediteert wegens de terugzending.

Onder artikel 28, 4° W.Btw valt niet de som die de verkoper aan de koper in rekening brengt voor het gebruik van gewone en gebruikelijke verpakkingsmiddelen die mogen worden teruggezonden, maar die ondanks de terugzending toch moet worden betaald. Ze maakt niet de prijs van een verhuur uit maar moet gewoon worden beschouwd als een element van de verkoopprijs van de inhoud. Anders is het natuurlijk wanneer de bedoelde som slechts moet worden betaald als de koper de verpakkingsmiddelen niet terugzendt binnen een vooraf bepaalde termijn. In dat geval moet de som die wegens niet-tijdige terugzending in rekening wordt gebracht als een vergoeding voor tijdelijk ongebruik der verpakkingsmiddelen worden beschouwd die, als zodanig, aan de belasting ontsnapt.

Het bewijs dat de verpakkingsmiddelen voor terugzending vatbaar zijn kan voortvloeien uit de vermelding ‘statiegeld’, of een gelijkaardige vermelding, die op de factuur wordt aangebracht bij het bedrag dat aangerekend wordt voor de verpakkingsmiddelen1.

De aanrekening van een ‘verloren verpakking’, die slaat op een levering van goederen aan verschillende tarieven onderworpen, moet aan dezelfde regel onderworpen worden als vermeld bij de vervoerkosten (zie 1.4 Transportkosten en verzekeringskosten, vijfde alinea).

De verpakkingsmiddelen die hiervoor niet werden bedoeld (versieringsdozen, flesjes …) moeten als afzonderlijke goederen worden aangemerkt, zodat ze moeten belast worden aan hun eigen tarief. Als ze onderworpen zijn aan een ander tarief dan het goed dat ze ‘verpakken’, moet de prijs worden gesplitst voor de tarifering.

Ingevolge een interregionaal samenwerkingsakkoord betreffende de preventie en het beheer van verpakkingsafval, worden aan de ondernemingen die verantwoordelijk zijn voor het in verbruik brengen van verpakte goederen bepaalde verplichtingen opgelegd, waaronder de terugnameplicht van lege verpakkingen.

De betrokken ondernemingen kunnen de uitvoering van deze verplichting toevertrouwen aan een erkend organisme ‘Fost-Plus vzw’, een organisatie die door alle betrokken industriële takken is opgezet teneinde als erkend organisme te kunnen optreden voor wat betreft het huishoudelijk verpakkingsafval.

Volgende overeenkomsten zijn van toepassing:

a) in de relatie Fost-Plus en de aangesloten leden:

– bijdrage betaald door de leden als toetredingsvergoeding (500.000 EUR), die bij uittreding wordt terugbetaald, is niet aan btw onderworpen;

– de bijdrage betaald door de leden voor de nuttige toepassing en de recyclage van hun verpakkingsafval is de vergoeding voor een dienst bedoeld in artikel 18, §1, lid 2, 1° W.Btw, waarvan de plaats bepaald wordt overeenkomstig artikel 21, §2 en §3, 7°, a W.Btw, onderworpen aan het normaal tarief;

b) in de relatie Fost-Plus met de intercommunales of onderaannemers:

– de dienst verstrekt door de intercommunale of onderaannemer die bestaat in het selectief ophalen, het sorteren, het in bewaring houden en eventueel vervoeren van huishoudelijk verpakkingsafval voor rekening van Fost-Plus is een dienst bedoeld in artikel 18, §1, lid 2, 1° W.Btw (plaats van de dienst: artikel 21, §2 W.Btw; normaal tarief);

c) in de relatie Fost-Plus met de afzetorganisatie en de verwervers:

– de afzonderlijke vergoeding die de afzetorganisatie aan Fost-Plus aanrekent voor het coördineren en organiseren van de recyclage van het verpakkingsafval is een dienst bedoeld in artikel 18, §1, lid 2, 1° W.Btw (plaats van de dienst: artikel 21, §2 en §3, 7°, d W.Btw; normaal tarief);

– als Fost-Plus via de afzetorganisatie aan de verwervers de verplichting oplegt het verpakkingsafval op te halen en eerstgenoemde daarvoor een vergoeding (negatieve prijs) uitkeert aan de afzetorganisatie die op haar beurt een vergoeding (negatieve prijs) aan de verwervers betaalt, neemt de Administratie aan dat aan de opgehaalde afvalverpakking geen waarde wordt toegekend. De verwerver verricht een dienst die bestaat in het ophalen van verpakkingsafval bedoeld in artikel 18, §1, lid 2, 1° W.Btw (plaats van de dienst: artikel 21, §2 W.Btw; normaal tarief). Dit is van toepassing zowel in de relatie verwerver-afzetorganisatie als in deze afzetorganisatie-Fost-Plus;

– wanneer de verwerver van Fost-Plus via de afzetorganisatie het recht heeft verkregen verpakkingsafval op te halen en daarvoor een vergoeding (positieve prijs) betaalt aan de afzetorganisatie die op haar beurt een vergoeding (positieve prijs) verschuldigd is aan Fost-Plus, staat het vast dat bovengenoemde partijen aan het opgehaalde verpakkingsafval een waarde toekennen en de verwerver duidelijk de intentie heeft de eigendom van het opgehaalde verpakkingsafval te verwerven.

Hieruit volgt dat, aangezien in verband met de overdracht van het verpakkingsafval de verwerver een prijs betaalt aan de afzetorganisatie en deze laatste een prijs betaalt aan Fost-Plus, die prijs ingevolge de fictie van artikel 13, §2 W.Btw in genoemde relaties telkens belastbaar is.

Derhalve vindt in dat geval voor de heffing van de btw in feite in iedere relatie een wederzijdse handeling plaats, nl. de overdracht van verpakkingsafval door respectievelijk Fost-Plus en de afzetorganisatie en een dienstverrichting inzake het ophalen van het verpakkingsafval door respectievelijk de verwerver en de afzetorganisatie. Hoewel beide handelingen principieel belastbaar zijn, zal om praktische redenen, enkel de in de twee voornoemde relaties betaalde positieve prijs, zijnde de vergoeding van het door de verwerver verkregen verpakkingsafval, belastbaar zijn tegen het tarief van 21%. zodat respectievelijk door Fost-Plus aan de afzetorganisatie en de door deze laatste aan de verwerver een factuur moet uitgereikt worden op het tijdstip dat de verwerver in het bezit wordt gesteld van het verpakkingsafval.

Wanneer in het in het vorige lid beoogde geval bepaalde soorten verpakkingsafval met naam genoemd zijn in de Aanschrijvingen nr. 88 van 15 december 1970 en nr. 120 van 30 juli 1971, kan de in eerstgenoemde aanschrijving vermelde regeling worden toegepast zodat in de onder dit punt genoemde relaties de btw over de gefactureerde positieve prijs niet verschuldigd is.

Als ten slotte de verwerver die de positieve prijs aan de afzetorganisatie betaalt, in een andere lidstaat van de Europese Unie is gevestigd en hij de goederen afhaalt met het oog op vervoer of de verzending naar die lidstaat, is in de relatie tussen de verwerver en de afzetorganisatie de vrijstelling van artikel 39bis, lid 1, 1° W.Btw van toepassing (vrijgestelde intracommunautaire levering).

Hiertoe moet de afzetorganisatie aantonen dat aan alle voorwaarden voor de toepassing van de bovengenoemde vrijstelling zijn voldaan en, in het bijzonder als het vervoer door of voor rekening van de verwerver gebeurt, in het bezit zijn van het bewijs van de effectieve verzending of vervoer van de goederen buiten België. Dit bewijs kan worden geleverd aan de hand van een geheel van documenten zoals de door de verwerver voor akkoord ondertekende ontvangstbewijzen der goederen, de betalingsdocumenten, de vervoersdocumenten enz. Tevens moet de afzetorganisatie de maatstaf van heffing van de levering opnemen in het rooster 46 van haar periodieke btw-aangifte. Bovendien moet deze levering worden vermeld in haar intracommunautaire opgave.

In de relatie tussen Fost-Plus en de afzetorganisatie blijft de handeling aan te merken als een interne binnenlandse levering die, zoals hiervoor al gesteld, aan het tarief van 21% is onderworpen, behoudens toepassing van de regeling van opschorting van betaling zoals bedoeld in de Aanschrijving nr. 88 van 15 december 1970.

1

Beslissing nr. E.T.12.114 van 30 april 1974, BTW-Revue, nr. 17, nr. 483, p. 336.

1.6 Voorschotten

Ingevolge artikel 28, 5° W.Btw behoren de ‘voorschotten’ niet tot de maatstaf van heffing. Met voorschotten worden bedoeld de sommen die door de leverancier of dienstverrichter worden voorgeschoten voor uitgaven gedaan in naam en voor rekening van zijn medecontractant. Hebben die uitgaven betrekking op rechten, vergoedingen of belastingen, dan kunnen ze enkel als voorschot worden beschouwd als ze werden vooruitbetaald in naam van de medecontractant die er schuldenaar van is. Een doorrekening door de schuldenaar van de heffing of belasting zal altijd aan btw onderhevig zijn.

Daarom moeten bepaalde beslissingen in die zin worden geïnterpreteerd.

Dit gegeven wordt extra in de verf gezet door een arrest van het Hof van Cassatie1. Een begrafenisondernemer had geen btw aangerekend over sommen die werden uitgegeven voor repatriëring van stoffelijke overschotten vanuit het buitenland. Deze uitgaven werden nadien aan de klanten gefactureerd met vrijstelling van btw omdat de begrafenisondernemer deze beschouwde als zijnde ‘voorschotten’.

Maar om gecatalogeerd te worden als ‘voorschot’, van btw vrijgesteld, is het noodzakelijk dat de klanten in een rechtstreekse juridische verhouding moeten staan met de ondernemer voor wie de uitgaven zijn gedaan, waarbij de leverancier of dienstverrichter als een soort doorgeefluik fungeert. Enkel in dat geval vallen die uitgaven buiten de maatstaf van heffing.

In het arrest wordt vastgesteld dat de begrafenisondernemer die kosten niet in naam en voor rekening van zijn klanten heeft betaald, waardoor de toepassing van artikel 28, 5° W.Btw niet mogelijk is.

In de Beslissing nr. E.T.18.588 van 30 april 1976 wordt toegestaan dat begrafenisondernemers bepaalde sommen die zij afzonderlijk en voor het juiste bedrag aan hun klanten doorfactureren als voorschotten aanmerken in de zin van artikel 28, 5° W.Btw, maar ook hier moet zijn voldaan aan de voorwaarde dat de medecontractant, voor wie de begrafenisonderneming de kosten voorschiet, effectief de juridische schuldenaar is.

Toch beslist het hof van beroep dat, door het feit dat de Beslissing E.T.18.588 het gewettigd vertrouwen heeft gewekt dat de gedane uitgaven niet dienden te worden opgenomen in de belastbare basis voor de heffing van de btw, het vertrouwensbeginsel in deze moet toegepast worden2.

Hebben dezelfde uitgaven betrekking op leveringen of dienstverrichtingen die door de leverancier bij een derde zijn besteld op naam en voor rekening van zijn medecontractant, dan kunnen ze enkel als voorschot worden beschouwd als de prijs van de levering of de dienst door de derde wordt gefactureerd op naam en voor rekening van de medecontractant.

De algemene onkosten van de leverancier (reiskosten, telefoon, briefwisselingskosten enz.) kunnen nooit als voorschotten beschouwd worden, zelfs niet bij een afzonderlijke aanrekening.

Wanneer een leasinggever, schuldenaar van de onroerende voorheffing, de betaling van deze onroerende voorheffing oplegt aan de leasingnemer, moet deze voorheffing opgenomen worden in de maatstaf van heffing, ongeacht de wijze waarop de voorheffing in rekening wordt gebracht of de voorziene betalingsmodaliteiten3.

De ‘voorschotten’, zoals die hier besproken worden, mogen niet verward worden met de betaling van een voorschot met betrekking tot een aan de btw onderworpen levering van goederen of diensten: daar is de btw opeisbaar over het betaalde bedrag, zelfs als deze betaling wordt voorgesteld als een borgsom. Wanneer de voorgenomen handeling uiteindelijk niet plaatsvindt omdat de klant de overeenkomst wenst te verbreken is de btw geheven over dat voorschot vatbaar voor teruggaaf door het opmaken van een verbeterend stuk (creditnota). Als de verkoper of dienstverrichter het voorschot houdt als schadeloosstelling heeft het behoud van het voorschot geen heffing tot gevolg: de vergoedingen die uitsluitend worden gevraagd tot herstel van schade ontsnappen aan de toepassing van de btw, aangezien deze niet de tegenprestatie vormen van leveringen van goederen of diensten4.

De ‘voorschotten’ inzake notarissen en gerechtsdeurwaarders worden apart besproken in 1.15 Notarissen – Maatstaf van heffing en 1.16 Gerechtsdeurwaarders – Maatstaf van heffing, infra.

Als ‘voorschotten’ kunnen beschouwd worden:

1. vanaf 1 januari 1993 moeten alle belastingen, heffingen en rechten in de maatstaf van heffing begrepen worden (zie tevens 1.3.3 Belastingen, rechten en heffingen, hiervoor en 15 hierna). Slechts wanneer de belastingen, rechten en heffingen een ‘voorschot’ uitmaken in de zin van artikel 28, 5° W.Btw, d.w.z. dat zij niet verschuldigd zijn in hoofde van de leverancier of dienstverrichter zelf, maar dat deze ze voorschiet in naam en voor rekening van zijn medecontractant die door de reglementering die de desbetreffende belastingen, rechten en heffingen invoert, als schuldenaar wordt aangeduid, moeten deze niet in de maatstaf van heffing van de levering of dienst worden opgenomen voor de berekening van de btw. Er moet dus worden nagegaan wie volgens de geldende reglementering schuldenaar is van bedoelde heffing. De zogenaamde Elia-heffing, zijnde de federale bijdrage betreffende de organisatie van de elektriciteitsmarkt, die in hoofde van de beheerders van het distributienet wordt geïnd, kan niet worden aangemerkt als hoger bedoeld voorschot, wanneer de beheerders van het distributienet de Elia-heffing doorrekenen aan hun klanten5;

2. op naam en voor rekening van zijn medecontractant voorgeschoten vervoerkosten;

3. kosten voor wisselprotest, registratie- en zegelrecht, door een bank teruggevorderd van haar klant;

4. de jaarlijkse vergoeding van een uitvindingsoctrooi door een octrooiraad voorgeschoten voor rekening van een uitvinder ter bescherming van zijn uitvinding;

5. de aanplakkingstaks door een aannemer van aanplakkingen of een reclamebureau gevorderd van de klant die eigenaar is van de plakbrief en solidair gehouden tegenover de Staat tot betaling van die taks;

6. de sommen die een ondernemer van verhuizingen voor verzekeringskosten aan zijn klanten aanrekent, voor zover het verzekeringscontract door bemiddeling van de verhuizer rechtstreeks tussen de verzekeringsmaatschappij en de klant van de verhuizer is gesloten en de in het contract vastgestelde premie door de verhuizer afzonderlijk en voor het juiste bedrag in rekening wordt gebracht6;

7. het juiste bedrag van de postzegels of andere portokosten, door een belastingplichtige afzonderlijk vermeld op de factuur die hij uitreikt aan zijn klant, in opdracht van wie hij drukwerk heeft verzonden naar derden, waarvan de adressen door die klant werden opgegeven7.

Het bedrag van de postzegels en andere portokosten, dat afzonderlijk en voor het juiste bedrag wordt vermeld op de factuur die door het verzendingsbedrijf aan zijn klant wordt uitgereikt, mag eveneens beschouwd worden als een voorschot in de zin van artikel 28, 5° W.Btw, wanneer de adressen niet door voornoemde klant werden opgegeven.

Vanzelfsprekend moet het verzendingsbedrijf kunnen bewijzen dat het aan de klant een bedrag aanrekent dat exact gelijk is aan het bedrag aan postzegels en andere portokosten dat dit bedrijf zelf gedragen heeft8. Deze beslissing werd bevestigd door het Hof van beroep te Gent9;

8. de door een begrafenisondernemer aan zijn opdrachtgevers afzonderlijk en voor het juiste bedrag in rekening gebrachte sommen voor gebruik van de rouwkapel in een ziekenhuis, voor de godsdienstige plechtigheden bij de begrafenis of voor de missen die nadien gecelebreerd worden, voor postzegels, voor rechten en vergoedingen betaald aan het gemeentebestuur voor het vervoer van het stoffelijk overschot, voor het verkrijgen van overlijdensakten, voor een concessie op de begraafplaats enz., zelfs wanneer voor die handelingen facturen, nota’s of kwitanties worden uitgereikt uitsluitend op naam van de begrafenisondernemer10; in een bepaald geval, ingevolge de oncontroleerbaarheid van de doorgerekende bedragen, oordeelt de Rechtbank dat geen toepassing kan gemaakt worden van onderhavige beslissing11. De voorwaarde inzake ‘betaling in naam en voor rekening van de effectieve schuldenaar’ moet echter strikt worden geïnterpreteerd12. Toch beslist het hof van beroep dat, na verwijzing door het Hof van Cassatie, door het feit dat de Beslissing E.T.18.588 het gewettigd vertrouwen heeft gewekt dat de gedane uitgaven niet dienden te worden opgenomen in de belastbare basis voor de heffing van de btw, het vertrouwensbeginsel in deze moet toegepast worden13.

9. voor een syndicus van een flatgebouw kunnen de sommen die hij voor gedane uitgaven van de mede-eigenaars terugvordert als voorschot beschouwd worden onder bepaalde voorwaarden, waarvan de voornaamste zijn:

– hij moet rekenschap geven van de uitgaven die hij voor rekening van de mede-eigenaars heeft gedaan: hij mag buiten zijn loon enkel de juiste terugbetaling van de voorgeschoten bedragen eisen;

– op de facturen betreffende de uitgaven moet uitdrukkelijk worden vermeld dat de leveringen of diensten werden verricht voor rekening van de mede-eigenaars en dat de syndicus als lasthebber van de mede-eigenaars handelt. De aanduiding van het gebouw is voldoende;

10. de milieuheffing, die verschuldigd is ten gevolge van het verwijderen en vernietigen van afvalstoffen, behoort tot de maatstaf van heffing van de btw ten aanzien van de dienstprestatie inzake het ophalen, inzamelen, storten, verwijderen, vernietigen, verwerken e.d. van afvalstoffen;

11. de regels van toepassing op de bijdragen aan de Algemene Farmaceutische Bond (APB) betaald voor het toezicht op de geneesmiddelen, dieetproducten, schoonheidsmiddelen en producten voor lichaamsverzorging wordt uitgelegd in de BTW-Revue nr. 15, nr. 448, p. 19814; De beslissing luidt als volgt:

De volgende regels zijn van toepassing op de bijdragen aan de Algemene Farmaceutische Bond (A.P.B.) betaald voor het toezicht op de geneesmiddelen en de dieetprodukten, schoonheidsmiddelen en produkten voor lichaamsverzorging.

A. Toezicht op de geneesmiddelen

Voor iedere verpakte farmaceutische specialiteit int de A.P.B. lastens de officina-apothekers die haar hebben belast met het toezicht op de deugdelijkheid en de conformiteit van de geneesmiddelen die zij afleveren, een bijdrage van 20 centiem.

Deze bijdrage is de prijs van een in artikel 18, §1, 1° , van het Wetboek bedoelde dienst, die in de regel aan de belasting onderworpen is tegen het tarief van 18 pct.

Daar deze bijdrage ingevolge artikel 1 van het koninklijk besluit van 12 december 1966, verplicht moet worden ingevorderd door de producenten en grossiers-verdelers van farmaceutische specialiteiten, die ze samen en op dezelfde wijze als de prijs van deze specialiteiten innen, werd aangenomen dat:

1° de A.P.B. geen factuur moet uitreiken aan de apothekers voor de bijdrage die zij verschuldigd zijn;

2° de belasting die tegen het tarief van 18 pct. over de bijdrage verschuldigd is, aan de Staat betaald wordt door de producenten en grossiers-verdelers in plaats van door de A.P.B., door opneming in hun periodieke BTW-aangifte (vak 03: bedrag der bijdragen voor de desbetreffende periode; vak 11: bedrag van de verschuldigde belasting over deze bijdragen verschuldigd voor dezelfde periode). Om reden van vereenvoudiging wordt de belasting evenwel slechts werkelijk geheven voor de klanten die, zoals ziekenhuisapotheken en legerapotheken, de belasting niet mogen aftrekken.

De producenten van farmaceutische produkten worden overigens in de mogelijkheid gesteld, door een vergunning uitgereikt door de Centrale administratie, forfaitair het bedrag te bepalen van de bijdragen die werkelijk aan de belasting onderworpen moeten worden.

B. Toezicht op de dieetprodukten, schoonheidsmiddelen en de produkten voor lichaamsverzorging

De bijdrage welke de A.P.B. van de producenten van dieetprodukten, schoonheidsmiddelen en produkten voor lichaamsverzorging, voor het toezicht op deze produkten vordert is de vergoeding voor een dienst bedoeld in artikel 18, §1, 1° , van het Wetboek. Deze handeling is onderworpen aan de belasting tegen het tarief van 18 pct. en de A.P.B. moet hiervoor aan de producenten een factuur uitreiken.

De som die de producenten van bovengenoemde produkten aan de kopers aanrekenen om de bijdrage te dekken die zij betalen aan de A.P.B. is een last van de verkoopprijs en zou dan ook aan de prijs moeten worden toegevoegd voor de berekening van de verschuldigde belasting.

Daar echter de producenten deze som aan hun klanten dikwijls afzonderlijk van de prijs van de produkten waarop zij betrekking heeft aanrekenen en de grossiers-verdelers op hun beurt deze som aanrekenen aan hun klanten-apothekers door ze met de bijdrage voor de farmaceutische specialiteiten in één bedrag op te nemen in de factuur die zij hun uitreiken, mag in de relatie van de producenten of de grossiers-verdelers tot hun klanten een zelfde regeling toegepast worden als die uiteengezet onder A hierboven. Bijgevolg wordt deze belasting slechts geheven in het geval waarin zij verschuldigd is door een klant die deze niet integraal mag aftrekken. Zij wordt berekend tegen het tarief van 18 pct., welke ook het tarief is dat van toepassing is op de produkten waarop de aangerekende bijdrage betrekking heeft.

12. het bedrag dat een drukker afzonderlijk aanrekent aan zijn klant als terugbetaling van het juiste bedrag aan fiscale zegels die hij, voor rekening van die klant, heeft gekleefd op de aanplakbrieven die hij hem levert15;

13. voor de regeling als verhuurders of leasinggevers van personenauto’s bepaalde kosten doorfactureren wordt verwezen naar 1.13 Toevallige wederverkoop door een belastingplichtige van een tweedehandsvoertuig, hierna;

14. zoals al vermeld behoren belastingen, heffingen en rechten tot de maatstaf van heffing. Bijgevolg moeten ze aan btw onderworpen worden, in tegenstelling tot de periode vóór vermelde datum. Het is slechts wanneer de belastingen, rechten en heffingen werkelijk een voorschot uitmaken, d.w.z. wanneer die belastingen niet verschuldigd zijn in hoofde van de leverancier of dienstverrichter zelf, maar dat deze ze voorschiet in naam en voor rekening van zijn medecontractant, dat ze niet in de maatstaf van heffing moeten opgenomen worden. De volgende gevallen kunnen onderscheiden worden:

– keur- en controlerechten bestemd voor het Instituut voor Veterinaire Keuring: krachtens de Wet van 8 december 1998 inzake de financiering van het IVK worden alle vroegere bepalingen in verband met het heffen van rechten met ingang van 1 januari 1999 vervangen. Vanaf die datum kunnen ter financiering van het Instituut voortaan alleen nog rechten worden geheven lastens exploitanten (bv. exploitant van een slachthuis, van een uitsnijderij, van een vismijn enz.) of lastens de natuurlijke of rechtspersoon die bepaalde producten in de grensinspectieposten aanbiedt, m.a.w. steeds lastens de eerste schakel in de ketting naar de verbruiker. Bepaalde van die rechten kunnen verhaald worden op de eigenaar van het dier of de groep van dieren. Bovendien moet het bedrag van de rechten geheven ter financiering van de algemene kosten van het IVK afzonderlijk op de facturen van de exploitanten worden vermeld tenzij blijkt dat het in de verkoopprijs begrepen is. Aangezien evenwel de exploitant of degene die de grensinspectiepost passeert zelf als schuldenaar van die rechten is aangeduid, kunnen bij doorrekening aan de medecontractant deze rechten in geen geval meer als een voorschot worden aangemerkt en moeten zij steeds in de maatstaf van heffing van de hoofdhandeling worden opgenomen, ook als ze afzonderlijk op de factuur worden vermeld16;

– verplichte bijdragen aan de Nationale Dienst voor Afzet van Land- en Tuinbouwproducten: bij het slachten van varkens, runderen, paarden, schapen of geiten is per geslacht dier een forfaitair bedrag verschuldigd, die door het slachthuis moet worden geïnd lastens degene die het dier laat slachten. Doorrekening moet in alle gevallen afzonderlijk op de factuur worden vermeld en kan, mits voor het juiste bedrag te worden aangerekend, als voorschot worden beschouwd. Wordt de bijdrage evenwel doorgerekend door de schuldenaars van de rechten naar de koper, dan moet deze in de maatstaf van heffing begrepen worden. Bij doorrekening naar de leverancier kan de bijdrage als een prijsvermindering op de levering van het dier worden aangemerkt;

– verplichte bijdrage aan het Fonds voor de gezondheid en de productie van de dieren: deze verplichte bijdrage wordt opgelegd aan de slachthuizen en uitvoerders zelf die deze rechtstreeks aan het Fonds betalen. Bij doorrekening van het slachthuis als koper of eigenaar van het dier of de uitvoerder aan de medecontractant kan deze bijdrage als element van de prijsvorming als een prijsvermindering op de levering van de dieren worden aangemerkt. De door het slachthuis aan de eigenaar van de geslachte dieren doorgerekende bijdrage maakt deel uit van de maatstaf van heffing17;

– gemeentelijke heffing op de huis-aan-huis verspreiding van reclamebladen: als deze distributietaks verschuldigd is in hoofde van de uitgever of verdeler van het reclamedrukwerk en deze de taks doorrekent aan zijn klanten, dan moet deze heffing steeds aan btw onderworpen worden. Slechts in het geval dat de distributietaks zou verschuldigd zijn door de klant van de verdeler van het reclamedrukwerk kan het als voorschot beschouwd worden18;

– huisvuilbelasting bij tweede verblijven: wanneer de huisvuilbelasting verschuldigd is in hoofde van de exploitant van het kampeerterrein behoort die belasting steeds tot de maatstaf van heffing, zelfs al wordt ze afzonderlijk en voor het juiste bedrag doorgerekend. Enkel in het geval dat de huisvuilbelasting verschuldigd is door de eigenaar van het tweede verblijf op kampeerterreinen, maar om administratieve redenen globaal aan de exploitant van het kampeerterrein wordt aangerekend, kan het als voorschot beschouwd worden en is ze niet aan de btw onderworpen onder de voorwaarde dat de doorrekening afzonderlijk en voor het juiste bedrag gebeurt19;

– de slachthuizen rekenen bepaalde bedragen door aan hun klanten. Zo ook de bijdrage die de vzw Interprofessionele Vereniging voor het Belgisch Vlees (IVB vzw) aan de slachthuizen aanrekent voor de opdrachten inzake de controle op de indeling van geslachte varkens en volwassen runderen. Het zijn de slachthuizen die schuldenaar zijn van die bedragen krachtens artikel 19 van het Besluit van 23 januari 2004 en het Besluit van 3 oktober 2003 van de Vlaamse regering. Er doen zich twee mogelijkheden voor:

• de te slachten dieren worden aangekocht door het slachthuis: bij doorrekening door het slachthuis aan de leverancier (landbouwer) van de te slachten dieren kan het bedrag in mindering worden gebracht van de overeengekomen of vastgestelde prijs van de dieren;

• de dieren zijn eigendom van een derde die slacht of laat slachten: de doorgerekende bedragen maken deel uit van de maatstaf van heffing van de btw, aangezien de schuldenaar van de bijdrage deze doorrekent aan zijn klanten;

– de wettelijke retributie die betaald wordt door de eigenaar of de verantwoordelijke van een hond door tussenkomst van de identificator, meestal een dierenarts, van 4 EUR wordt aanzien in hoofde van de identificator als een voorschot en is bijgevolg niet aan de btw onderworpen in diens hoofde20;

15. de belasting die, inzonderheid door de provincies en de gemeenten, worden aangerekend aan de eigenaars van aanplakborden die door middel van deze borden diensten inzake reclame verrichten, behoren tot de maatstaf van heffing wanneer de eigenaars van de borden deze belastingen doorfactureren aan hun klanten21;

16. bij de federale energiebijdrage zijn de energieleveranciers schuldenaar van deze bijdrage: als zij deze bijgevolg doorrekenen aan hun afnemers behoort deze bijdrage tot de maatstaf van heffing (in het verleden had de elektriciteitssector hier ten onrechte geen btw aangerekend)22;

17. gemaakte incassokosten (kosten ingebrekestelling, herinneringskosten …) die een incassobureau doorrekent aan zijn opdrachtgever kunnen in geen geval worden aangemerkt als voorschotten, zelfs niet zo ze afzonderlijk aan de opdrachtgever worden aangerekend23;

18. voor het verkrijgen van een organisatievergunning rekent de KBWB aan de organisatoren van een wielerwedstrijd een bedrag aan. Dit bedrag is te beschouwen als een bedoeld ‘voorschot’ als het een loutere doorrekening van kosten betreft die de organisator contractueel of op grond van een reglement rechtstreeks verschuldigd is en door de KBWB in naam en voor rekening van de organisatoren betaald wordt24;

19. de ‘federale bijdrage elektriciteit’ en de ‘federale bijdrage gas’ moeten bij het doorrekenen worden beschouwd als een voorschot in de zin van artikel 28, 5° W.Btw en behoort bijgevolg niet tot de maatstaf van heffing over de elektriciteitsleveringen, als zij afzonderlijk op de factuur wordt vermeld25;

20. de uitgaven die betrekking hebben op kosten die een notaris, een gerechtsdeurwaarder of een advocaat maakt in naam en voor rekening van zijn klant, op voorwaarde dat de prijs van deze diensten door de derde-dienstverrichter rechtstreeks op naam en voor rekening van de klant wordt gefactureerd. Een door een notaris, een gerechtsdeurwaarder of een advocaat betaalde taks, recht of belasting kan slechts als een voorschot worden beschouwd wanneer de betaling werd gedaan in naam van de klant die er persoonlijk ten aanzien van de bevoegde overheid schuldenaar van is en voor het juiste bedrag aan laatstgenoemde wordt doorgerekend. Of de klant al dan niet schuldenaar is van de taksen, rechten of belastingen blijkt uit de betreffende wetten, decreten, ordonnanties en regelgeving26;

21. de kilometerheffing voor vrachtwagens is vrijgesteld van btw in het Vlaamse Gewest en in het Brussels Hoofdstekelijk Gewest, maar met btw belastbaar in Wallonië (factuur van Sofico)27. Bij doorrekening kan bijgevolg eventueel toepassing worden gemaakt van de vrijstelling als ‘voorschot’, als die doorrekening gebeurt naar de eigenaar van de vrachtwagen, die de wettelijke schuldenaar van de kilometerheffing is.

1

Cass., 2 september 2016, rolnr. F.14.0196.N.

2

Gent, 25.09.2018, rolnr. 2017/AR/1584.

3

Vr. nr. 1472, de heer de Clippele, 14 augustus 2001; Vr. en Antw., Senaat, 2001-2002, nr. 42, p. 2151.

4

Vr. nr. 3-4, mevr. Nyssens, 8 augustus 2003; Vr. en Antw., Senaat, 2 december 2003, nr. 3-5, p. 365.

5

Vr. nr. 718, 719 en 720, de heer Goyvaerts, 7 april 2005; Vr. en Antw., Kamer, 2004-2005, nr. 082, p. 13988-13992.

6

Beslissing nr. E.T.12.853 van 24 januari 1974, BTW-Revue, nr. 16, nr. 472, p. 270.

7

Beslissing nr. E.T.14.679 van 4 augustus 1975, BTW-Revue, nr. 22, nr. 540, p. 319.

8

Beslissing nr. E.T.96.920 van 31 augustus 2000.

9

Gent, 9 juni 2009, nog niet gepubliceerd.

10

Beslissing nr. E.T.18.588 van 30 april 1976, BTW-Revue, nr. 26, nr. 575, p. 220.

11

Rb. Leuven, 6 maart 2009, Koerier 09/437.

12

Zie Cass., 2 september 2016, rolnr. F.14.0196.N.

13

Gent, 25.09.2018, rolnr. 2017/AR/1584.

14

Zie tevens Vr. nr. 205, de heer Van den Eynde, 22 december 1995; Vr. en Antw., Kamer, 1995-1996, nr. 21, p. 2253-2255, BTW-Revue, nr. 120, p. 363.

15

Beslissing nr. E.T.10.501 van 2 maart 1972, BTW-Revue, nr. 7, nr. 285, p. 247.

16

Beslissing nr. E.T.79.226, van 30 april 1999, BTW-Revue, nr. 142, p. 491.

17

Beslissing nr. E.T.79.226, van 30 april 1999, BTW-Revue, nr. 142, p. 491.

18

Vr. nr. 93, de heer Daems, 27 september 1995; Vr. en Antw., Kamer, 1995-1996, nr. 8, p. 722-724, BTW-Revue, nr. 119, p. 108-109.

19

Vr. nr. 835, de heer Breyne, 27 maart 1997; Vr. en Antw., Kamer, 1996-1997, nr. 83, p. 11375-11376.

20

Vr. nr. 5-7643, mevr. Defraigne, 21 december 2012; Vr. en Antw., Senaat, 2012-2013.

21

Btw-handleiding, nr. 115/3.

22

Mond. vr. nr. 3177, de heer Goyvaerts, 22 juni 2004; Beknopt Verslag, Kamercommissie Financiën, Com 303, p. 2-3.

23

Voorafgaande beslissing nr. 300.270 van 18 december 2003.

24

Parl. vr. nr. 6286, mevr. Van Cauter, 22 november 2011; Beknopt verslag 53, Commissie voor de Financiën en de Begroting 339, 22 november 2011, p. 2.

25

Beslissing nr. E.T.125.293 van 22 mei 2014.

26

Beslissing nr. E.T.121.923 van 3 april 2012, punt 3.2., lid 1; Beslissing nr. E.T.122.121 van 8 maart 2012, punt 3.2., lid 1 en 5; Circulaire AAFisc nr. 47/2013 (E.T.124.411) van 20 november 2013, punt 90.

27

Parl. vr. nr. 862, de heer Vincent Van Quickenborne, 10 maart 2016; Vr. en Antw., Kamer, 2015-2016, QRVA 54/088, 12 september 2016, p. 410.

1.7 Sommen die niet tot de maatstaf van heffing behoren

De volgende sommen moeten niet in de maatstaf van heffing begrepen worden.

1.7.1 De intresten

De intresten wegens niet-tijdige betaling, inclusief de intresten voor termijnbetaling, behoren niet tot de maatstaf van heffing. Ook de conventionele intresten voor termijnbetaling na de levering van het goed of de voltooiing van de dienst zijn hier bedoeld.

In een arrest van het Europees Hof van Justitie van 27 oktober 19931 werd volgend onderscheid gemaakt:

– de aan de leverancier verschuldigde intresten wegens het niet naleven van de gestelde betalingstermijnen is vrijgesteld ingevolge artikel 28, 3° W.Btw;

– bij een geïsoleerde kredietverrichting, zonder dat er sprake is van een levering van goederen of een dienstverrichting (bv. een persoonlijke lening), zijn de intresten de vergoeding van de kredietverrichting en vrijgesteld ingevolge artikel 44, §3, 5° W.Btw. Aldus zijn ook de intresten m.b.t. de termijnbetalingen bij een verkoop op afbetaling vrijgesteld;

– de intresten die een klant moet betalen voor de periode die loopt tot de levering van een goed, ingevolge de opschorting van de betaling van de prijs tot de levering, is een element van de tegenprestatie die verkregen wordt voor de levering van goederen of het presteren van diensten. Bijgevolg moet deze in de maatstaf van heffing opgenomen worden.

Wanneer een detailhandelaar goederen verkoopt tegen een aangekondigde prijs en een financieringsmaatschappij zich jegens een koper ertoe verbindt aan de verkoper om de aangerekende verkoopprijs te voldoen en aan de verkoper in werkelijkheid slechts een lager bedrag uitbetaalt, is de maatstaf van heffing toch de aangekondigde verkoopprijs aan de koper2.

Uit een ander Europees arrest blijkt dat de intresten in bepaalde specifieke gevallen toch kunnen behoren tot de maatstaf van heffing. Een Hongaarse onderneming is actief als ‘integrator’ in het kader van de ‘samenwerking op basis van integratie’. Die regeling is gebaseerd op het beginsel dat de integrator een overeenkomst sluit met een landbouwer waarbij hij de laatstgenoemde een lening verstrekt voor het kopen, bij hem, van de voor zijn productieactiviteit benodigde middelen, zoals zaaigoed.

Het Europees Hof stelt3:

– De levering van goederen die worden aangewend voor landbouwdoeleinden, zoals zaaigoed, en de financiering hebben hetzelfde economische doel, zijnde de landbouwers financiële en logistieke ondersteuning bieden die het hun mogelijk maakt een activiteit in de landbouwproductie uit te oefenen.

– De toekenning van dergelijke leningen is geen autonome verrichting en vormt voor de landbouwers geen doel op zich, maar enkel een middel tot aankoop van de landbouwgoederen.

– Stock ’94 kan slechts een lening toekennen aan een landbouwer als deze wordt aangewend voor aankoop van goederen bij de integrator.

Onder deze voorwaarden is de levering van de goederen voor de landbouwers de voornaamste verrichting aangezien zij door de aankoop de mogelijkheid hebben om hun landbouwactiviteit verder te zetten.

De levering van de goederen en de verstrekking van een lening voor de aankoop daarvan zijn uit het oogpunt van de btw te beschouwen als een enkele complexe transactie, waarbij de levering van de goederen de hoofdprestatie vormt.

Het gevolg daarvan is dat de btw opeisbaar is op een maatstaf die bestaat uit de prijs van de goederen verhoogd met de betaalde intresten op de toegekende lening aan de landbouwers.

Het Hof van Cassatie besliste in eerste instantie dat ‘intercalaire intresten’ die een beroepsoprichter heeft betaald voor de financiering van de oprichting van een gebouw, dat daarna wordt onttrokken aan de voorraad, deel uitmaken van de kostprijs van het gebouw. De intercalaire intresten behoren bijgevolg tot de maatstaf van heffing bij de onttrekking van het gebouw4. Het Europees Hof5 ziet het evenwel anders, naar aanleiding van een prejudiciële vraag die door het hof van beroep van Gent werd gesteld, na verwijzing van het dossier door het Hof van Cassatie.

Wanneer een gebouw niet werd aangekocht maar werd opgetrokken en waarvoor op de markt soortgelijke goederen bestaan, moet worden vastgesteld dat de maatstaf van heffing voor de berekening van de btw over de in gebruik genomen goederen gelijk is aan de aankoopprijs van soortgelijke gebouwen op het tijdstip van deze nieuwe bestemming.

Het Hof gaat er blijkbaar van uit dat er in België soortgelijke goederen bestaan en dat de aankoopprijs daarvan bekend is.

Het Hof stelt wel dat het van belang is dat de goederen waarvan de aankoopprijs als criterium geldt, gebouwen zijn waarvan de ligging, de omvang en de andere wezenlijke kenmerken vergelijkbaar zijn met die van het betrokken gebouw (zie naar analogie HvJ, 8 november 2012, zaak 299/11, arrest Gemeente Vlaardingen, EU:C:2012:698, punt 30).

Maar het is van geen belang of de aankoopprijs van de soortgelijke gebouwen de intercalaire interest omvat die in voorkomend geval is betaald bij de oprichting van die gebouwen.

Anders dan voor het criterium van de kostprijs, die ingevolge artikel 11, A, lid 1, onder b) Zesde Richtlijn als maatstaf van heffing geldt zo er geen aankoopprijs is, stelt het criterium van de aankoopprijs van soortgelijke goederen de belastingoverheid immers in staat om zich te baseren op de marktprijzen voor dit soort goederen op het tijdstip van de bestemming van het betrokken gebouw, zonder dat in detail moet worden onderzocht welke waardecomponenten tot deze prijzen hebben geleid.

De intercalaire interst die de belastingplichtige zelf heeft betaald bij de oprichting van het betrokken gebouw speelt in dergelijk geval, om dezelfde reden, geen rol bij de bepaling van de maatstaf van heffing.

Het Hof voegt er nog aan toe dat de maatstaf van heffing in geen geval een waarde kan omvatten waarover de belastingplichtige reeds btw heeft voldaan zonder die vervolgens te hebben kunnen aftrekken. De nationale rechter moet dit nagaan.

Het hof van beroep van Gent6 heeft zich aangesloten bij de rechtspraak van het Europese Hof, waar aldus wordt gesteld dat de Btw-administratie ten onrechte de intercalaire intresten als onderdeel van de kostprijs als maatstaf van heffing neemt. Het is de aankoopprijs voor soortgelijke goederen die als maatstaf van heffing moet worden genomen. In de btw-handleiding wordt ten andere vermeld dat indien het een gebouw betreft dat door de belastingplichtige werd verkregen met voldoening van de btw, de maatstaf van heffing overeenkomstig artikel 33, §1, 1°, W.Btw gelijk is aan de aankoopprijs van het onttrokken gebouw.

Anderzijds zijn de intresten, volgens dezelfde uitspraak van het Hof van Cassatie, toegestaan door de leverancier van goederen of dienstverrichter die uitstel van betaling toestaat tot op het ogenblik van de levering, een onderdeel van de tegenprestatie voor de levering van goederen en diensten7.

1

HvJ, 27 oktober 1993, zaak C-281/98, arrest Muy’s en De Winter’s Bouw en Aannemingsbedrijf B.V., BTW-Revue, nr. 109, p. 762.

2

HvJ, 15 mei 2001, zaak C-34/99, arrest Primback Ltd, FJF, nr. 2003/6, zie Arrest Primback LTD.

3

HvJ, 8 december 2016, zaak C-208/15, arrest Stock ’94, eur-lex.europa.eu.

4

Cass., 19 januari 2012, rolnr. F.10.0136.N.

5

HvJ, 23 april 2015, zaak C-16/14, arrest Property Development Company nv, eur-lex.europa.eu.

6

Gent, 16 mei 2017, rolnr. 2012/AR/2269.

7

Cass., 19 januari 2012, rolnr. F.10.0136.N.

1.7.2 De kosten voor gewone en gebruikelijke verpakkingsmiddelen als de leverancier instemt met de terugbetaling ervan bij terugzending

Zie 1.5 Verpakkingen, hiervoor.

1.7.3 De voorschotten

Zie 1.6 Voorschotten, hiervoor.

1.7.4 Disconto

De sommen die in aftrek mogen worden gebracht als korting voor contante betaling, ook al verkrijgt de klant de korting niet.

 

1.7.5 De prijsverminderingen

1.7.5.1 Principe

De prijsverminderingen die worden toegekend door de leverancier of dienstverrichter en door de afnemer zijn verkregen op het tijdstip waarop de btw verschuldigd wordt, behoren niet tot de maatstaf van heffing; de benaming (korting, ristorno, bonificatie, commissie) die hiervoor wordt gebruikt, is van geen belang.

Vereist is dat de klant een verworven recht heeft op de korting op het tijdstip van levering, ongeacht het feit dat de prijsvermindering pas na verloop van een bepaalde tijd betaalbaar zou zijn.

Is een prijsvermindering niet bij de levering verworven, dan moet de btw over de volledige prijs worden geheven. Zo zal, als een eindejaarskorting wordt toegekend, de btw tijdens het jaar steeds op het volledige bedrag geheven moeten worden, terwijl, bij het toekennen van de eindejaarskorting, de btw terugvorderbaar is op de korting ingevolge artikel 77, §1, 2° W.Btw. In een ander geval, wanneer een bonificatie wordt toegestaan als het aankoopbedrag een vooraf bepaald minimum bereikt, zal de maatstaf van heffing vóór de verwerving van de korting (als het minimum nog niet bereikt is) de volledige prijs zijn. Nadat het minimum werd bereikt bedraagt de maatstaf de prijs, verminderd met de verkregen bonificatie.

Zelfde redenering wordt gevolgd wanneer, na een levering, aan een derde commissionair een tegoed wordt toegekend, zoals blijkt uit een uitspraak van het Europees Hof1. Een belastingplichtige heeft geen recht op reductie met terugwerkende kracht van de belastinggrondslag voor een levering van goederen, als aan een agent na levering van de goederen door de leverancier een tegoed werd toegekend. Dit tegoed kon naar eigen keuze van de agent in geld worden opgenomen of verrekend met de aan de leverancier verschuldigde bedragen voor al geleverde goederen.

Het Hof van Cassatie stelt dat niet als een prijsvermindering kan worden beschouwd: de bedragen die een coöperatieve vennootschap aan haar vennoten toekent, terwijl deze worden ingeschreven op een reserverekening van haar boekhouding, waarover de vennoten niet kunnen beschikken en die door hen slechts naderhand bij uitgifte van aandelen, stopzetting van activiteiten, of uittreding uit de coöperatieve kunnen worden afgehaald2.

Bij het KB van 8 juni 2007 werd een nieuwe regeling ingesteld waarbij de aankoop van een milieuvriendelijke wagen voortaan recht geeft op een ‘korting op factuur’. De btw op de verkoopprijs wordt evenwel berekend vóór het verlenen van deze korting3.

Het gebeurt dat een inhouding van bedrijfsheffing wordt verricht door de medecontractant van de leverancier of de dienstverrichter, waardoor het gefactureerde bedrag niet volledig wordt voldaan. De ingehouden bedrijfsvoorheffing wordt immers naar de Belgische Staat doorgestort. De minister stelt dat deze inhouding geen enkele invloed heeft op de maatstaf van heffing, zodat de btw is verschuldigd over de gefactureerde prijs. De gedane inhouding kan niet als een ‘prijsvermindering’ worden beschouwd4.

1

HvJ, 19 december 2012, zaak C-310/11, zie Arrest Grattan plc.

2

Cass., 11 juni 2004, FJF, nr. 2005/53.

3

KB van 8 juni 2007 (BS, 19 juni 2007).

4

Parl. vr. nr. 44, de heer Wilrycx, 7 november 2014; Kamer, Vr. en Antw., 2014-2015, QRVA 54/003, 8 december 2014, p. 191.

 

1.7.5.2 Europese jurisprudentie

1.7.5.2.1 Beginsel

Een fundamenteel beginsel van de Zesde Richtlijn houdt in dat de maatstaf van heffing de werkelijk ontvangen tegenprestatie is (HvJ, 23 november 1988, zaak C-230/87, arrest Naturally Yours Cosmetics Limited in BTW-Revue nr. 116, p. 967) en dat tot gevolg heeft, dat de fiscus uit hoofde van de btw niet méér kan ontvangen dan de belastingplichtige heeft geïnd (HvJ, 24 oktober 1996, zaak C-317/94, arrest Elida Gibbs ltd in BTW-Revue nr. 128, p. 449). Groot-Brittannië weigerde om de maatstaf van heffing te verlagen wanneer het ging om een tegenprestatie in natura, die nadien in mindere mate werd verricht. Evenwel werden ze door het Europees Hof tegengesproken.

In de Belgische wetgeving is het feit dat de prijsverminderingen pas na verloop van een bepaalde tijd betaalbaar zijn geen beletsel voor het onmiddellijk verminderen van de maatstaf van heffing, mits de klant er een verworven recht op heeft op het tijdstip van de levering. In een arrest van het Europees Hof van Justitie wordt deze interpretatie verworpen, aangezien aldaar gesteld wordt dat prijsverminderingen, die toegekend worden nadat de handeling heeft plaatsgevonden, terwijl het bedrag van de korting niet onmiddellijk uitbetaald wordt, pas als ‘prijsvermindering’ gelden vanaf het ogenblik dat een koper de korting effectief gebruikt1.

1

HvJ, 29 mei 2001, zaak C-86/99, arrest Freemans Plc, zie permalink uid=40593>.

 

1.7.5.2.2 Het arrest van het Europees Hof van 20 december 2017

In dit arrest1 brengt het Europees Hof enkele grote principes in herinnering:

– De maatstaf van heffing omvat alles wat de leverancier/dienstverrichter als tegenprestatie verkrijgt of moest verkrijgen van de zijde van de afnemer of van een derde, inclusief de subsidies die rechtstreeks met de prijs van die handelingen verband houden.

– De lidstaten zijn verplicht om de maatstaf van heffing te verlagen telkens wanneer de belastingplichtige na de sluiting van een overeenkomst de tegenprestatie geheel of gedeeltelijk niet ontvangt2.

– Een van de basisbeginselen van het btw-stelsel is de neutraliteit: binnen elk land moet op soortgelijke goederen dezelfde belastingdruk liggen, ongeacht de lengte van de productie- en distributieketen3.

De feitelijke omstandigheden van dit arrest kunnen als volgt worden samengevat: een Duitse fabrikant van farmaceutische producten levert deze producten op twee verschillende manieren naargelang het gaat om patiënten die al dan niet particulier zorgverzekerden zijn.

De eerste manier van aanrekening levert geen problemen op: de fabrikant van de medicamenten levert aan apotheken, die verder doorrekenen aan het ziekenfonds, dat uiteindelijk de medicamenten levert aan de verzekerde patiënten. De apotheken krijgen kortingen van de ziekenfondsen, maar worden gecompenseerd voor die korting door de fabrikant. Op die manier wordt de btw berekend op een maatstaf van heffing die het uiteindelijk ontvangen bedrag voor de fabrikant vertegenwoordigt.

Maar voor de particuliere zorgverzekerden is de regeling anders. Daar levert de fabrikant aan de apotheken, die rechtstreeks leveren aan de particuliere patiënten. Deze patiënten moeten een vergoeding aanvragen aan de particuliere zorgverzekeraar. Ook hier geeft de fabrikant een korting aan de zorgverzekeraar, maar die is aldus niet in mindering gebracht bij de levering aan de apotheken.

Bijgevolg vraagt de fabrikant de btw terug op de kortingen die aan de particuliere zorgverzekeraars werd betaald, wat wordt geweigerd door de Duitse Administratie, aangezien de korting wordt betaald aan een derde, die niet rechtstreeks is betrokken in de levering tussen de fabrikant en de apotheek.

Wat beslist het Europees Hof?

Het Hof stelt dat het feit dat de directe begunstigde van de betrokken geneesmiddelenleveringen niet de particuliere zorgverzekeraar is die de verzekerden vergoedt, maar de verzekerden zelf, niet van dien aard is dat dit het directe verband tussen de verrichte goederenlevering en de ontvangen tegenprestatie verbreekt4.

De fabrikant ontvangt een deel van de tegenprestatie niet als gevolg van de korting die wordt toegekend aan de particuliere zorgverzekeraars, zodat er daadwerkelijk sprake is van een prijsvermindering nadat de handeling is verricht.

Bijgevolg moet de maatstaf van heffing worden aangepast en is de btw op de prijsvermindering voor teruggaaf vatbaar.

1

HvJ, 20 december 2017, zaak C-462/16, eur-lex.europa.eu.

2

Verwijzing HvJ,15 mei 2014, zaak C-337/13, arrest Almos Agrárkülkereskedelmi, punt 22 en aldaar aangehaalde rechtspraak.

3

Zie HvJ, 24 oktober 1996, zaak C-317/94, arrest Elida Gibbs, punt 20.

4

Zie naar analogie HvJ, 27 maart 2014, zaak C-151/13, arrest Le Rayon d’Or, punt 35.

 

1.7.5.2.3 Beslissingen van de Rulingcommissie

In volgend specifiek geval gaf de Rulingcommissie een oplossing: A is de promotor van een loyaliteitsprogramma waarbij de klanten van distributievennootschappen C punten krijgen bij de aankoop van goederen. Deze punten kunnen vervolgens geruild worden tegen een waardebon. Deze waardebons kunnen door de klant gebruikt worden als (gedeeltelijke) betaling van aankopen bij de groepsdistributievennootschappen. Het toekennen van deze punten kan als prijsverminderend beschouwd worden overeenkomstig artikel 28, 2° W.Btw, op voorwaarde dat de toegekende punten worden opgenomen in een maandelijkse afrekening die door de promotor van het loyaliteitsprogramma uitgereikt moet worden uiterlijk de vijfde werkdag van de maand die volgt op deze van de toekenning van de punten en de distributievennootschap de betaling van deze toegekende punten aan de promotor A kan bewijzen1.

Wanneer de gespaarde punten op een elektronische getrouwheidskaart worden aanvaard als gedeeltelijke betaling van de handelingen die door een leverancier werden verricht en als deze een prijsvermindering toekent die met het aantal aanvaarde punten evenredig is kan de maatstaf van heffing worden verlaagd met de waarde van de aanvaarde punten volgens artikel 28, 2° W.Btw2.

Voor de situatie inzake de ‘kortingsbonnen’ wordt verwezen naar 9.4 Kortingsbonnen, hierna.

1

Voorafgaande beslissing nr. 2010.125 van 22 maart 2011.

2

Voorafgaande beslissing nr. 2010.318 van 7 september 2010.

 

1.7.6 De btw zelf

De btw zelf moet niet in de maatstaf van heffing begrepen worden.

 

1.7.7 Schadevergoedingen

1.7.7.1 Bijzondere beslissingen

Wanneer de betaling van een schadevergoeding door een persoon aan een ander enkel zijn oorzaak vindt in het herstel van een fout te wijten aan eerstgenoemde, dan valt die vergoeding, die niet de tegenprestatie is van de levering van een goed of een dienst, buiten de toepassing van de btw, ongeacht de hoedanigheid van de begunstigde.

Het gaat dus om een schadeloosstelling en niet om de tegenprestatie van een levering van goederen of van een dienst.

Ook is het mogelijk dat de leverancier van een goed of de dienstverrichter, of zijn klant, in de uitvoering van een overeenkomst de andere partij moet vergoeden wanneer deze schade lijdt (zie o.a. artikel 1382 e.v. B.W.). Dergelijke schadevergoeding valt buiten het begrip prijs en ontsnapt bijgevolg aan de toepassing van de btw, zonder enige invloed uit te oefenen op het bedrag van de maatstaf van heffing van de handeling.

Als schadevergoeding wordt al dan niet aangemerkt:

1. de som die de RTT (thans Belgacom) vraagt aan een abonnee die aansprakelijk is voor de aangebrachte schade aan de regie-installaties, evenals de gestorte sommen voor vergoeding voor de kosten van verplaatsen of wegnemen van kabels, palen en andere installaties van Belgacom, noodzakelijk gemaakt door de werken die deze wil uitvoeren;

2. de wachtkosten die door de NMBS van de klant worden gevorderd wegens niet tijdig lossen van de spoorwagens;

3. de sommen gestort aan de RTT (thans Belgacom) ter vergoeding voor de kosten van het verplaatsen of wegnemen van kabels, palen en andere installaties, noodzakelijk gemaakt door de werken die men wil uitvoeren; in dezelfde gedachtengang is de som die een telecomoperator vraagt aan een abonnee die aansprakelijk is voor de schade toegebracht aan haar installaties;

4. de som waarop een bietenplanter recht heeft wanneer, door de schuld van de suikerfabriek, zijn leveringen van bieten over meer dan acht weken moeten worden gespreid; de som die aan de bietenplanter toekomt wegens het niet tijdig ophalen van de bieten door de suikerfabriek (Aanschrijving nr. 123/1971, nr. 4);

5. de som die een aannemer overeenkomstig het bestek van een openbare aanbesteding ontvangt wegens het feit dat door het openbaar bestuur gevraagde wijzigingen leiden tot een vermindering van de aannemingsprijs1;

6. de som die een intercommunale vereniging, belast met de aanleg van een autoweg, betaalt aan de NMBS als vergoeding voor de kosten veroorzaakt door de verplaatsingswerken van spoorinstallaties2;

7. de som die de opdrachtgever aan de aannemer betaalt bij toepassing van artikel 1794 van het Burgerlijk Wetboek, wegens het verbreken door zijn enkele wil van het aannemingscontract, in zoverre deze vergoeding de winstderving van de aannemer dekt voor het werk dat hij niet heeft uitgevoerd3;

8. de bedragen die bedrijven voor gas- of elektriciteitsvoorziening aanrekenen voor de kosten van afsluiting4. Wordt eveneens als een schadevergoeding beschouwd en is bijgevolg niet aan btw onderhevig: de vergoeding gestort aan een verzekeringsmaatschappij ingevolge het herstel van de door haar geleden schade naar aanleiding van frauduleuze kunstgrepen van een consument die de schijven van elektriciteitsmeters had geblokkeerd, en die redelijkerwijze gebaseerd is op een theoretische schatting van de illegaal verduisterde elektriciteit5;

9. de sommen die een vervoerder aan zijn klanten als staan- of liggeld aanrekent6; of die een betoncentrale aanrekent omdat het materieel langer dan de voor het lossen toegestane tijd op de werf wordt opgehouden7;

10. de som die de eigenaar van een gebouw aan de afgaande huurder aanrekent voor de door deze laatste aan het gehuurde goed verrichte schade is een schadevergoeding8;

11. de schadevergoeding wegens vervroegde beëindiging van een huurovereenkomst is niet aan de btw onderworpen9;

12. wanneer een niet-btw-belastingplichtige de hem toegekende schadevergoeding gebruikt voor de aankoop van een vervangingsvoertuig waarop geen btw verschuldigd is (bv. een tweedehandse wagen onderworpen aan de bijzondere margeregeling) is hij toch gerechtigd tot schadevergoeding voor de verloren gegane btw10. Bij total loss van een voertuig moet de btw altijd worden vergoed aan de benadeelde die geen btw-plichtige is11;

13. het bedrag dat de organisator van een handelsbeurs aanrekent aan een inzender die afziet van deelneming is een schadevergoeding;

14. de bijkomende vergoeding die de huurder van een videofilm verschuldigd is wegens het overschrijden van de oorspronkelijk overeengekomen huurtermijn is geen schadevergoeding12;

15. administratiekosten voor het opmaken van een factuur maakt geen schadevergoeding uit13;

16. wanneer een vrachtwagen die door een klant aan een garagehouder toevertrouwd wordt met het oog op een herstelling, gestolen wordt, moet de garagehouder, zo hij in principe gehouden is de door de klant geleden schade te vergoeden, hem een schadevergoeding betalen. De betaling van deze schadevergoeding valt buiten de btw-werkingssfeer. Levert de garagehouder in onderling akkoord met de klant een ander voertuig van gelijke waarde of van hogere waarde tegen bijkomende opleg, dan krijgt deze schuldvergelijking het karakter van een inbetalinggeving die een levering van goederen in de zin van artikel 10 W.Btw inhoudt en aan de btw onderworpen is14;

17. de in de hoofdovereenkomst overeengekomen bedragen bij niet-naleving van de contractuele verbintenissen, zoals bedoeld in artikel 5 van de Wet van 20 december 2002 betreffende de minnelijke invordering van schulden van de consument, wanneer deze worden aangerekend aan de consument, zijn niet aan te merken als de prijs voor een levering van goederen, noch als de prijs van een dienstverlening, maar als een schadevergoeding. Deze bedragen, evenals de contractueel vastgestelde schadevergoeding, die door het incassobureau in naam en voor rekening van de opdrachtgever aan de consument worden aangerekend, betreffen niet de prijs voor een levering van goederen of een dienstverrichting en zijn bijgevolg niet aan de btw onderworpen in de relatie tussen de opdrachtgeverschuldeiser en zijn schuldenaar15;

18. de voorschotten die in het kader van aan btw onderworpen hoteldiensten zijn betaald en door de dienstverrichter worden behouden in het geval van annulering16 zijn te beschouwen als een schadevergoeding;

19. een stad geeft haar parkeerbeheer in concessie aan een private partner en deze laatste rekent een forfaitaire vergoeding aan voor plaatsverliezen op de openbare weg als de stad beslist om het aantal parkeerplaatsen te verminderen; dit is geen schadevergoeding17;

20. de sommen die als voorschot zijn aangerekend in het kader van overeenkomsten inzake hoteldiensten, in gevallen waarin de klant gebruik maakt van zijn recht van annulering en de hotelexploitant de sommen behoudt18;

21.de kosten aan de medecontractant aangerekend voor de invordering van onbetaalde vorderingen in de sector van water-, gas-, elektriciteits- en teledistributie zijn niet aan te merken als de prijs voor een levering van goederen of een dienstverrichting, maar als een schadevergoeding wegens het niet naleven door de medecontractant van zijn verplichtingen. Bedoeld zijn o.a. de herinneringskosten, de kosten voor ingebrekestelling, de kosten voor verbreking wegens het niet nakomen van de verplichtingen, de kosten voor afsluiting wegens niet-betaling en de vervolgingskosten voor invordering van onbetaalde facturen19.

1

Beslissing nr. E.T.13.508 van 4 juli 1973, BTW-Revue, nr. 15, nr. 447, p. 198.

2

Beslissing nr. E.T.16.532 van 8 maart 1974, BTW-Revue, nr. 16, p. 471, nr. 269.

3

Beslissing nr. E.T.18.762 van 13 september 1974, BTW-Revue, nr. 18, nr. 492, p. 395.

4

Vr. nr. 133, mevr. Hanquet, 18 januari 1985; Vr. en Antw., Senaat, 1984-1985, nr. 19, p. 840-841, BTW-Revue, nr. 67, p. 226.

5

Cass., 15 april 1999, FJF, nr. 2001/115.

6

Beslissing nr. T. 2110 van 4 mei 1971, BTW-Revue, nr. 5, nr. 186, p. 75.

7

Beslissing nr. T. 4820 van 21 juni 1971, BTW-Revue, nr. 5, nr. 187, p. 75.

8

Beslissing nr. E.T.11.806 van 3 juli 1972, BTW-Revue, nr. 15, nr. 446, p. 197.

9

HvJ, 15 december 1993, RW, nr. 34/1994, p. 1244-1245.

10

Cass., 12 november 1996, FJF, nr. 97/33; Cass., 9 januari 1997; en Cass., 11 mei 2000, FJF, nr. 2001/185.

11

Zie ook Cass., 25 september 2008 en 15 februari 2010.

12

Beslissing nr. E.T.77.809 van 11 januari 1994, BTW-Revue, nr. 108, p. 336.

13

Parl. vr. nr. 282, de Clippele, 9 augustus 1991, BTW-Revue, nr. 97, p. 565-566.

14

Vr. nr. 402, de heer Van den Eynde, 27 mei 2004; Vr. en Antw., Kamer, 2° zitting, 51ste zittingsperiode, 2003-2004, nr. 42, p. 6466-6467.

15

Voorafgaande beslissing nr. 300.270 van 18 december 2003 – Vr. en Antw., Kamer, 2003-2004, nr. 10, p. 1241; Vr. nr. 21, de heer Fournaux, 1 september 2003 met erratum in nr. 16, 19 januari 2004, pp. 2279-2280.

16

HvJ, 18 juli 2007, zaakC-277/05.

17

Voorafgaande beslissing nr. 700.006 van 27 februari 2007.

18

HvJ, 18 juli 2007, zaak C-277/05, arrest Société thermale d’Eugénie-les-Bains.

19

Beslissing nr. E.T.84.570 van 29 mei 1997, BTW-Revue, nr. 131, p. 1111-1112.

 

1.7.7.2 Boetes bij laattijdige uitvoering van overeenkomsten

In de Circulaire nr. 2017/C/651 verduidelijkt de Administratie of de maatstaf van heffing van de btw wordt beïnvloed door het bedrag van de boetes die worden toegepast bij laattijdige uitvoering van overeenkomsten.

Volgens het Europees Hof is de maatstaf van heffing, die volgens artikel 26 W.Btw overeenstemt met de totale waarde van de ontvangen tegenprestatie, niet een volgens objectieve maatstaven geschatte waarde, maar een subjectieve waarde die overeenstemt met deze die door de partijen aan de handeling is toegekend of m.a.w. met het bedrag dat de klant bereid is te besteden om de handeling te genieten.

De prijs van een handeling moet aldus geenszins worden beïnvloed door de eventuele vertraging opgelopen bij de uitvoering van overeenkomsten.

Daaruit volgt dat boetes wegens vertraging, die tegelijk een ontradende en een herstellende functie vervullen, allerminst als prijsverminderingen van de verrichte handeling moeten worden aangemerkt.

De bedragen die worden betaald ter herstelling van de schade veroorzaakt door de laattijdige uitvoering van overeenkomsten, vormen een ‘schadevergoeding wegens vertraging’.

In de praktijk komt dergelijke situatie voornamelijk voor bij de uitvoering van werken in onroerende staat, binnen of buiten het kader van een openbare aanbesteding.

De bedragen die specifiek worden betaald ter herstelling van de schade als gevolg van een vertraging in de uitvoering van werken, hebben de aard van een schadevergoeding en oefenen geen invloed uit op de maatstaf van heffing.

Voorbeeld

Bij een bedrag van 1.000 EUR exclusief btw, hetzij 1.210 EUR inclusief btw, met toepassing van 5% boete wegens vertraging, bedraagt de boete 50 EUR (5% van 1.000 EUR).

Het in de praktijk te betalen bedrag na compensatie bedraagt dan 1.160 EUR (1.210 EUR - 50 EUR), maar de maatstaf van heffing van de levering of dienst blijft 1.000 EUR bedragen, hetzij steeds 210 EUR verschuldigde btw.

Volgens dat voorbeeld moet worden gehandeld om de wettelijke voorschriften opgenomen in artikel 26 W.Btw, de vaste Europese rechtspraak ter zake, evenals de Europese rechtsbeginselen van gelijkheid, niet-discriminatie en fiscale neutraliteit na te leven, ongeacht of het gaat om situaties binnen of buiten het kader van een openbare aanbesteding.

1

Circulaire nr. 2017/C/65 van 25 oktober 2017.

 

1.7.7.3 Voortijdige beëindiging van een overeenkomst

Het Europees Hof heeft1 beslist in een zaak met betrekking tot de belastingplichtige MEO, een vennootschap gevestigd in Lissabon (Portugal), die met haar klanten dienstenovereenkomsten afsluit op het gebied van telecommunicatie, internettoegang, televisie en multimedia, waarvan in een aantal een minimumcontractduur wordt bedongen.

In geval van deactivering van de contractuele goederen en diensten vóór het einde van de overeengekomen minimumcontractduur, op verzoek van de klant of om een aan de klant toe te rekenen reden, heeft MEO recht op een compensatie die overeenkomt met het bedrag van het overeengekomen maandelijkse abonnementsgeld vermenigvuldigd met het verschil tussen de overeengekomen minimumcontractduur en het aantal maanden waarin de dienst is verricht.

Na vervroegde beëindiging van de dienstenovereenkomst door de klant deactiveert MEO de overeengekomen diensten en bezorgt zij de klant een factuur waarop het bedrag van de aan MEO verschuldigde en vooraf contractueel overeenkomen compensatie is gestipuleerd, met de vermelding ‘niet aan btw onderworpen’.

Volgens het Europees Hof wijzigt de vervroegde beëindiging van de overeenkomst door de klant, of om een aan hem toe te rekenen reden, niets aan de economische realiteit van de betrekking tussen MEO en haar klant vermits MEO recht heeft op betaling van hetzelfde bedrag ongeacht de al dan niet voortijdige beëindiging.

Indien dit bedrag zou worden gekwalificeerd als een compensatie voor de door MEO geleden schade, zou de aard van de door de klant betaalde tegenprestatie wijzigen naargelang de klant beslist om gedurende de contractduur al dan niet gebruik te maken van de betrokken dienst.

Bijgevolg zouden een klant, die gedurende de volledige overeengekomen minimumcontractduur van de dienstverlening gebruik heeft gemaakt, en een klant die vóór het verstrijken van deze minimumduur de overeenkomst beëindigt, uit btw-oogpunt verschillend worden behandeld.

Derhalve dient te worden geoordeeld dat het wegens niet-naleving van de minimumcontractduur verschuldigde bedrag een vergoeding vormt voor de door MEO verrichte diensten, ongeacht of de klant het recht uitoefent om tot aan het einde van de minimumcontractduur gebruik van de dienstverlening te maken.

1

HvJ, 22 november 2018, zaak C-295/17, arrest MEO.

 

1.7.8 Waarborgen en bijkomende waarborgen

Wanneer een goed gratis wordt geleverd of een dienst gratis wordt verstrekt door een belastingplichtige ter uitvoering van een waarborgverplichting waartoe hij is gehouden, is deze handeling niet aan btw onderworpen, zonder dat de aftrek in het gedrang wordt gebracht van de btw die geheven werd van de aan de belastingplichtige geleverde goederen en verstrekte diensten die hij gebruikt om zijn waarborgverplichting te kunnen nakomen. Zelfs voor herstellingen, noodzakelijk gemaakt door gebreken die pas na de garantietijd aan het licht gekomen zijn, is dit van toepassing1.

In dit geval moet er in principe geen bijzonder document verplicht worden opgemaakt door de leverancier. Evenwel moet hij in staat zijn de niet-opeisbaarheid van de btw te verantwoorden, teneinde alzo het tegenbewijs te leveren van het wettelijke vermoeden dat vervat gaat in artikel 64, §1 W.Btw2.

Wanneer een goed het voorwerp uitmaakt van verscheidene opeenvolgende overdrachten die allemaal aanleiding geven tot een waarborgverplichting, dan heeft de som die ieder van zijn leverancier of rechtstreeks van een vorige leverancier eist tot dekking van de kosten die hij op zich heeft moeten nemen teneinde aan zijn eigen waarborgverplichting te voldoen, het karakter van een schadevergoeding, waarop geen btw verschuldigd is (zie 1.7.7 Schadevergoedingen, hiervoor).

Wanneer daarentegen de leverancier of de dienstverrichter de prijs van zijn prestatie aanrekent zonder zelf tot een garantieverplichting gehouden te zijn,is de gevraagde som de prijs van een handeling waarover de btw in beginsel verschuldigd is.

Als evenwel de leverancier of de dienstverrichter tegenover zijn klant geen persoonlijke waarborgverplichting heeft maar wel gehouden is de herstelling of de levering te verrichten in het kader van een collectieve overeenkomst gesloten tussen de constructeur of de invoerder en de verdelers en onderverdelers waarbij hij zich heeft verbonden de herstelling of de levering, die de klant kan eisen ingevolge de garantieclausule opgenomen in zijn aankoopcontract, te verrichten zonder betaling door de klant, wordt de som die de leverancier of de dienstverrichter ontvangt om de kosten te dekken die hij heeft gemaakt eveneens aangemerkt als een schadevergoeding waarop geen btw verschuldigd is.

De leverancier of de dienstverrichter die overeenkomstig het vorige geen btw hoeft aan te rekenen over de som die hij als schadevergoeding krijgt moet het niet voldoen van de btw rechtvaardigen door op het stuk dat hij aan de schuldenaar uitreikt alle elementen te vermelden (standaardtijd, aard van de gebruikte stukken enz.) die het bedrag van de vergoeding waarvan hij de betaling eist staven3.

Het komt meer en meer voor dat door de verkopers, in aansluiting op de gebruikelijke waarborg, een bijkomende waarborg wordt verleend die een aanvang neemt vanaf het tijdstip dat de gebruikelijke waarborg verstrijkt of die ruimer is dan die gebruikelijke waarborg.

Die bijkomende waarborg houdt in dat de verkoper (kleinhandelaar, verdeler enz.) bij defect van het geleverde goed (bv. televisietoestel, video, personenwagen enz.) zich verbindt de herstelling gratis te verrichten of de herstellingskosten te beperken tot een forfaitair bedrag, de zogenaamde franchise.

Tot dekking van de herstellingskosten (werk, vervangingsstukken) wordt door de fabrikant, de invoerder, de groothandelaar of de verdeler een globale verzekeringsovereenkomst met een verzekeringsmaatschappij afgesloten of treden eerst genoemden op als hun eigen verzekeraar.

In de praktijk doen zich volgende gevallen voor:

1. De fabrikant, groothandelaar of invoerder sluit met betrekking tot de door hem op de markt gebrachte goederen, een globale verzekeringsovereenkomst met een verzekeringsmaatschappij waarbij:

– ofwel de verzekeringspremie geheel of gedeeltelijk aan de koper wordt doorgerekend;

– ofwel de koper, als promotie, geen vergoeding voor de bijkomende waarborg wordt aangerekend. Eerstgenoemde behoudt in ieder geval het recht op gratis herstelling mits betaling van een franchise.

2. Fabrikanten (meestal autoconstructeurs) treden op als hun eigen verzekeraar.

In dat geval wordt in de schoot van de onderneming een fonds gesticht dat gespijsd wordt door middel van de aan de koper van een wagen aangerekende premie of vergoeding. Onder die omstandigheden sluit laatstgenoemde een overeenkomst op grond waarvan eventuele herstellingen gratis zullen verricht worden door de verdeler.

Vermeld probleem heeft het voorwerp uitgemaakt van een vraag gesteld door de Belgische delegatie aan het Comité van de btw bij de Europese Commissie.

Volgens het advies van bedoelde Commissie behoort in ieder van de hiervoor beoogde gevallen de aan de koper ter gelegenheid van de verkoop aangerekende som tot de maatstaf van heffing van het verkochte goed en is als zodanig aan btw onderworpen tegen het tarief dat geldt voor het verkochte goed.

Voor de herstellingen verricht in het kader van de bijkomende waarborg moet het volgende onderscheid gemaakt worden:

– Als de herstelling wordt verricht ter uitvoering van een overeenkomst zoals bedoeld in a of b hiervoor, kan de btw over die handeling niet worden gevorderd. Voor de handeling wordt immers geen vergoeding aangerekend en dit is niet in het W.Btw bedoeld. Er wordt van uitgegaan dat bij de berekening van de verkoopprijs van het goed al rekening wordt gehouden met de eventuele herstellingskosten en verzekeringspremies.

– Wanneer door de koper, naar aanleiding van een herstelling, een forfaitair bedrag (franchise) wordt betaald wordt dit bedrag aangemerkt als de vergoeding, inclusief btw, voor de verrichte herstelling4.

In een welbepaald geval biedt een fabrikant van huishoudtoestellen aan zijn cliënteel de mogelijkheid om bovenop de gebruikelijke waarborg een bijkomende garantie te verkrijgen, die een aanvang neemt op het tijdstip dat de algemene waarborg verstrijkt en op bepaalde punten ruimer is dan de algemene waarborg.

Tot dekking van deze bijkomende verplichtingen sluit de fabrikant met een verzekeringsmaatschappij een verzekeringscontract af, waardoor door de verzekeringsmaatschappij een vergoeding betaalt aan de fabrikant, als deze in het kader van de bijkomende waarborg goederen moet vervangen of herstellen.

Volgens het hof van beroep te Brussel is deze vergoeding niet aan btw onderworpen5.

1

BTW-Revue, nr. 15, nr. 439, p. 193001 – Zie ook Vr. en Antw., Senaat, 26 juni 2001, nr. 2-37, p. 1844; Vr. nr. 1187, de Clippele, 5 maart 2001.

2

Vr. nr. 1187, de heer de Clippele, 5 maart 2001; Vr. en Antw., Senaat, 2000-2001, nr. 37, p. 1844.

3

Beslissing nr. E.T.12.129 van 13 oktober 1972, BTW-Revue, nr. 10, nr. 343, p. 64.

4

Beslissing nr. E.T.65.063 van 23 december 1992, BTW-Revue, nr. 102, p. 182.

5

Brussel, 21 juni 2002, Fisc.Koer., nr. 2002/575.

 

1.7.9 Probleem inzake de verlaging van de maatstaf van heffing

Het Europees Hof heeft een uitspraak gedaan inzake de verlaging van de maatstaf van heffing in bepaalde gevallen.

 

1.7.9.1 De feiten

Een Hongaarse firma levert aan een andere Hongaarse onderneming een hoeveelheid koolzaad. Het koolzaad werd geleverd en is in een pakhuis opgeslagen, maar de koper heeft de prijs niet betaald.

In een overeenkomst werd besloten dat de nieuwe eigenaar van het koolzaad over de voorraad moest waken tot een bepaalde datum, waarna de goederen teruggegeven moesten worden. Evenwel werden de goederen op die overeengekomen datum niet teruggegeven, daar ze inmiddels in beslag werden genomen.

In een geding werd beslist dat de verkoopsovereenkomst werd ontbonden, waardoor de verkoper de verkoopfacturen heeft gerectifieerd en de btw heeft teruggevraagd via de rectificatiestukken.

Volgens de Hongaarse belastingdienst was de correctie van de facturen niet gerechtvaardigd en moest de overeenkomst die de partijen na de levering hadden gesloten, worden beschouwd als een nieuwe transactie. De toestand was niet in de oorspronkelijke staat hersteld aangezien het koolzaad niet was teruggegeven en het overeengekomen bedrag niet was betaald.

 

1.7.9.2 Het Europees Hof beslist

Artikel 90, lid 1 Btw-richtlijn heeft betrekking op de nietigverklaring, de opzegging, de ontbinding, de gehele of gedeeltelijke niet-betaling of de prijsvermindering nadat de handeling is verricht. Door dit artikel worden de lidstaten verplicht om de maatstaf van heffing te verlagen telkens wanneer de belastingplichtige na de sluiting van een overeenkomst de tegenprestatie geheel of gedeeltelijk niet ontvangt.

Het artikel behelst een fundamenteel beginsel van de Btw-richtlijn, volgens welk de maatstaf van heffing de werkelijk ontvangen tegenprestatie is, met als gevolg dat de belastingdienst nooit meer btw kan ontvangen dan de belastingplichtige heeft geïnd1.

Evenwel is het de lidstaten toegestaan om van deze regel af te wijken bij gehele of gedeeltelijke niet-betaling van de overeengekomen prijs, ingevolge artikel 90, lid 2 Btw-richtlijn.

Alle andere gevallen waarin de belastingplichtige na de sluiting van een overeenkomst de tegenprestatie geheel of gedeeltelijk niet ontvangt moeten in aanmerking genomen worden, uitgezonderd zij die verband houden met de niet-betaling van de prijs.

Bijgevolg besluit het Europees Hof dat het zich niet verzet tegen een nationale bepaling die niet voorziet in een verlaging van de maatstaf van heffing van btw bij niet-betaling van de prijs als gebruik wordt gemaakt van de afwijkingsmogelijkheid vermeld in hogergenoemd artikel 90, lid 2 Btw-richtlijn.

1

Zie HvJ, 26 januari 2012, zaak C-588/10, arrest Kraft Foods Polska, nrs. 26 en 27.

 

1.7.9.3 Situatie in België

In België worden de gevallen inzake niet-betaling van de prijs of ontbinding van een overeenkomst geregeld door de mogelijkheid tot teruggaaf, zoals uitgedrukt in artikel 77, §1 W.Btw. In die gevallen is er geen sprake van verlaging van de maatstaf van heffing.

 

1.7.10 Reproductierechten en reproductievergoeding

In een arrest van 18 januari 2017 oordeelt het Europees Hof dat de reproductievergoeding betaald door de producenten en invoerders van fotokopiemachines, scanners en andere gelijkaardige toestellen is gekoppeld aan het nadeel dat deze rechthebbenden lijden doordat hun beschermde werken zonder hun toestemming worden gereproduceerd1. Deze handeling is geen tegenprestatie voor een dienst en is bijgevolg niet aan btw onderworpen.

Volgens de minister van Financiën zal België de gevolgen van dit arrest toepassen. Een wijziging van de btw-wetgeving is niet nodig, maar de Administratie zal haar commentaar aanpassen.

Het arrest heeft geen gevolgen ten aanzien van de producenten en verkopers die de heffing hebben doorgerekend in de verkoopprijs van de toestellen en blanco dragers daar deze immers een element van de prijs van de levering uitmaken, en aldus zijn onderworpen aan het normale tarief van 21%2.

1

HvJ, 18 januari 2017, zaak C-37/16, arrest SAWP.

2

Parl. vr. nr. 1793, mevr. Van Cauter, 16 augustus 2017; Kamer, Vr. en Antw., 2016-2017, QRVA 54/128, 23 augustus 2017, p. 320.

 

1.8 Doorrekening van bepaalde kosten en prestaties

1.8.1 Principe inzake de ‘doorrekening’

Principieel is bij doorrekening het ‘commissionairsprincipe’, zoals bedoeld in artikel 13 en artikel 20 W.Btw, van toepassing. Dit betekent dat, bij doorrekening van leveringen en/of diensten, men geacht wordt zelf die levering en/of dienst verstrekt te hebben.

Het aanrekenen van diensten aan al dan niet verbonden ondernemingen en vennootschappen is in principe aan btw onderworpen wanneer deze diensten in België plaatsvinden. Overeenkomstig artikel 26 W.Btw moet de btw worden berekend over de prijs van de dienst, zoals die tussen partijen is vastgesteld.

Het toepasselijk btw-tarief hangt af van de aard van de handeling1.

Bij doorrekening van dergelijke leveringen en diensten moet bijgevolg telkens nagegaan worden wat de plaats van de levering en/of dienst is, teneinde de belastbaarheid in België (of in andere landen) vast te stellen.

Soms is het mogelijk, bij doorrekening, toepassing te maken van het ‘voorschotprincipe’ (zie 1.7.3 De voorschotten, hiervoor). De sommen die voorgeschoten worden door de leverancier of dienstverrichter die hij in naam en voor rekening van zijn medecontractant heeft gedaan, behoren niet tot de maatstaf van heffing als zij worden doorgerekend voor de juiste prijs en als de medecontractant een factuur op zijn naam ontvangt.

Voorbeeld

De neerleggingskosten van de jaarrekening worden door een accountant betaald in naam en voor rekening van zijn klant. Deze kosten worden doorgefactureerd vrijgesteld van btw ingevolge artikel 28, 5° W.Btw .

In een voorafgaande beslissing werd als maatstaf van heffing de aankoopprijs, betaald door de werkgever, bepaald wanneer werkgevers elektriciteit en gas verstrekken aan hun werknemers tegen gereduceerde prijzen ( Voorafgaande beslissing nr. 2011.294 van 23 augustus 2011 ).

1

Vr. nr. 866, mevr. Pieters, 29 juni 2005; Vr. en Antw., Kamer, 2005-2006, nr. 114, p. 21901-21903.

1.8.2 De doorgerekende kost wordt onderdeel van een andere levering/dienst

Bij doorrekening van een bepaalde kost kan die kost onderdeel worden van een andere levering en/of dienst. Als beide onderdelen als één geheel moeten worden aangemerkt, vormen de doorgefactureerde kosten in feite een element van de prijs m.b.t. de uitgevoerde dienst en/of levering.

Voorbeeld

A moet 100 EUR telefoonkosten doorrekenen aan B, maar deze telefoonkosten worden onderdeel van een geleverde dienst inzake reclame van 1000 EUR. Op te maken verkoopfactuur: 1000 EUR reclame, te verhogen met 100 EUR telefoonkosten, zijnde samen 1.100 EUR, te belasten tegen het normale tarief van 21%.

In de hiervoor vermelde gevallen is de btw telkens aftrekbaar bij degene die doorrekent.

1.8.3 Doorrekening van restaurant- en autokosten

Voor doorrekening van restaurant- en autokosten werden speciale maatregelen genomen, gezien de beperktheid van de aftrekbaarheid.

Een onderscheid moet gemaakt worden tussen de navolgende situaties:

1. De door de leverancier of dienstverrichter gemaakte auto- en/of restaurantkosten kaderen in de eigenlijke levering van goederen of van een dienstverstrekking, wat inhoudt dat deze kosten vervat zitten in de aan de klant gefactureerde prijs Deze kosten maken deel uit van de prijs van het geleverde goed of van de dienstverstrekking en behoren bijgevolg tot de maatstaf van heffing aan het tarief van het geleverde goed of van de verstrekte dienst.

Voorbeeld

Een accountant moet aan een klant 1000 EUR voor geleverde prestaties aanrekenen, evenals de doorrekening van 100 EUR autokosten en 100 EUR restaurantkosten. De verkoopfactuur wordt opgesteld voor 1.200 EUR, te verhogen met 21% btw. Voor de accountant geldt evenwel de beperking inzake de aftrekbaarheid van de btw. De klant heeft recht op volledige aftrek van btw.

2. De door de leverancier of de dienstverrichter betaalde kosten worden gedaan in naam en voor rekening van de klant en worden vervolgens als zodanig en voor precies hetzelfde bedrag aan de klant doorgerekend. In dit geval wordt op de doorrekening voor het juiste bedrag vermeld: btw niet verschuldigd ingevolge artikel 28, 5° W.Btw - restaurant- en brandstofkosten in uw naam en voor uw rekening betaald.

Voorbeeld

Een accountant moet een restaurantkost, gemaakt in naam en voor rekening van de klant, doorrekenen aan die klant voor 200 EUR. Op de verkoopfactuur is geen btw verschuldigd, maar de accountant moet zich houden aan de beperkte aftrekbaarheid van btw op de aankoop. 

3. De door de belastingplichtige betaalde kosten worden gedaan voor rekening, maar niet in naam van de klant en worden vervolgens als zodanig, en eventueel niet precies voor hetzelfde bedrag, doorgefactureerd: er is steeds btw aan te rekenen. De aftrek zal onderworpen zijn aan de bestaande beperkingen inzake restaurantkosten en kosten inzake personenwagens. De forfaitaire doorgerekende kosten inzake vermelde diensten geven geen recht op aftrek 1.

Specifiek is ook de doorrekening van tabaksfabrikaten inzake btw. Bij toepassing van artikel 58, §1 W.Btw is de btw voor tabaksfabrikaten verschuldigd op de prijs vermeld op het fiscale bandje, of als geen prijs is bepaald, over de maatstaf van heffing van de accijns. Deze btw wordt door de schuldenaar van de accijns betaald aan de ontvanger die bevoegd is voor de heffing van de accijns. Het is bijgevolg een heffing aan ‘de bron’.

De hotel- of restauranthouder die sigaretten en andere tabaksfabrikaten doorverkoopt aan zijn klanten voor een prijs die hoger is dan deze vermeld op het fiscale bandje, moet btw aanrekenen op het gedeelte van de prijs, alle belastingen inbegrepen, dat de op het fiscale bandje vermelde prijs overschrijdt2.

Hotel-, restaurant- en rondreiskosten, betaald in het buitenland en gemaakt door een in België gevestigd zelfstandig consultant en doorgefactureerd aan de Belgische klant, evenals de eigenlijke vergoeding, moeten in België worden onderworpen aan de btw aangezien de door de consultant verstrekte diensten hier plaatsvinden3.

1

Vr. nr. 1411, de heer Breyne, 2 februari 1995; Vr. en Antw., Kamer, 1994-1995, nr. 144, p. 15402-15403, BTW-Revue, nr. 114, p. 671.

2

Vr. nr. 781, de heer Fournaux, 9 mei 2005; Vr. en Antw., Kamer, 2004-2005, nr. 092, p. 16443-16444.

3

Vr. nr. 1286, de heer Wathelet, 10 mei 2006; Vr. en Antw., Kamer, 2005-2006, nr. 123, p. 24117-24118.

1.8.4 Hotelkosten waarvoor een platform tussenkomst verleent*Parlementaire vraag nr. 227 van de heer Benoît Piedboeuf d.d. 20.02.2020; Kamer, Vragen en Antwoorden, 2019-2020, QRVA 55/015 d.d. 09.04.2020, blz. 139.

Een hotelier verricht voor hetverschaffen van gemeubeld logies een dienst die plaatsvindt in België, op de plaats waar het onroerend goed gelegen is: zie artikel 21, §3, 1° W.Btw (B2B-situatie) en artikel 21bis, §2, 1° W.Btw (B2C-situatie).

Wanneer een elektronisch platform tussenkomst verleent in de hoteldienst verandert dit niets aan de situatie. De hotelier brengt de Belgische btw in rekening aan zijn klanten.

De diensten verschaft door de buitenlandse tussenpersoon (het elektronisch platform) aan de hotelier gevestigd in België, is een dienst verricht langs elektronische weg beoogd door artikel 18, §1, lid 2, 16°, W.Btw. Deze dienst vindt plaats daar waar de ontvanger van de dienst de zetel van zijn economische activiteit heeft gevestigd, volgens de algemene regel voorzien in artikel 21, §2, W.Btw, met name in België.

In principe is de buitenlandse tussenpersoon de schuldenaar van de btw, overeenkomstig de algemene regel voorzien in artikel 51, §1, 1°, W.Btw. Maar: wanneer de buitenlandse tussenpersoon echter niet gevestigd is in België, is bij afwijkende regel de hotelier, als ontvanger van de dienst, schuldenaar van de btw op deze dienst, overeenkomstig artikel 51, §2, lid 1, 1°, W.Btw. Voor de toepassing van deze bepaling wordt een buitenlandse belastingplichtige die beschikt over een vaste inrichting in België beschouwd als zijnde niet gevestigd in België indien deze inrichting niet tussenkomt in de dienst.

In het geval de buitenlandse tussenpersoon niet gevestigd is in België, moet de hotelier, hetzij, indien de tussenpersoon gevestigd is in een andere Lidstaat, de maatstaf van heffing van de dienst die hem werd verschaft, inschrijven in de roosters 82 en 88 van de periodieke btw-aangifte en de verschuldigde btw in rooster 55, hetzij, indien de tussenpersoon gevestigd is in een derde land, de maatstaf van heffing inschrijven in de roosters 82 en 87 en de verschuldigde btw in rooster 56. In functie van zijn recht op aftrek, wordt het aftrekbare bedrag ingeschreven in rooster 59.

Indien ten slotte de buitenlandse tussenpersoon beschikt over een vaste inrichting in België die is tussengekomen in de handeling, moet de hotelier de maatstaf van heffing van de dienst die hem werd verschaft enkel inschrijven in rooster 82 van de periodieke aangifte. In rooster 59 schrijft hij het aftrekbaar btw-bedrag dat hem in rekening werd gebracht door de buitenlandse tussenpersoon.

1.8.5 Doorverkoop van tickets

In geval van de verkoop van tickets, en overeenkomstig de richtlijnen de voortvloeien uit de 97e vergadering van bet Btw-Comité van 7 september 2012, dienen drie situaties te worden onderscheiden (Parlementaire vraag nr. 235, Mw. Florence Reuter, 21.02.2020; Kamer, Vr. En Antw., 2019-2020, QRVA 55/014, 24.03.2020, blz. 238).

– de verkoop van tickets ten voordele van de kopers door middel van een tussenpersoon die in naam en voor rekening van de organisator van een evenement of activiteit tussenkomt, dient te worden gelokaliseerd overeenkomstig voornoemde bepalingen. Het is te zeggen, daar waar het evenement of de activiteit daadwerkelijk plaatsvindt. De dienstverrichting van de tussenpersoon vormt een bemiddelingsdienst verricht voor de organisator en dient overeenkomstig artikel 21, §2, W.Btw te worden gelokaliseerd;

– wanneer de tussenpersoon in eigen naam optreedt maar voor rekening van de organisator handelt, dient, in dit geval, zowel de verkoop van de tickets tussen de organisator en de tussenpersoon als deze tussen de tussenpersoon en de kopers overeenkomstig de artikelen 21, §3, 3° en 21bis, §2, 5°, W.Btw te worden gelokaliseerd;

– wanneer een tussenpersoon tot slot tussenkomt in eigen naam en voor eigen rekening, is de oplossing identiek aan deze opgenomen onder het vorige streepje.

1.9 Doorfacturatie tussen hoofdzetel en bijhuis

Prestaties die worden verstrekt door een hoofdzetel aan een bijkantoor, of omgekeerd, vallen niet binnen de toepassingssfeer van de btw. Ook de doorrekening van kosten tussen de hoofdzetel en het bijkantoor is geen belastbare handeling. Ook het Europese Hof kwam tot deze conclusie1.

Daarentegen is het Europees Hof, in een arrest van 11 maart 2020, van oordeel dat een tegenprestatie zonder winstmarge een met btw belastbare handeling is, mits de betaalde bedragen en de verrichte diensten onderling afhankelijk zijn.

Voor belastbare handelingen in het kader van het btw-stelsel moet er sprake zijn van een transactie tussen partijen waarbij een prijs of een tegenwaarde wordt bedongen.

Een dienst wordt enkel ‘onder bezwarende titel’ verricht, en is dus enkel belastbaar, wanneer tussen de verrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld, en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst. Dit is het geval wanneer er een rechtstreeks verband bestaat tussen de verrichte dienst en de ontvangen tegenwaarde2.

1

HvJ, 23 maart 2006, zaak C-210/04, arrest FCE Bank (zie DEEL 3 Belastbare handelingen).

2

HvJ, 11 maart 2020, zaak C-94/19, San Domenico Vetraria.

1.10 Maatstaf van heffing bij huurkoop

In principe wordt de btw inzake de verkoop op afbetaling of huurkoop berekend over het gecumuleerd bedrag van de voorschotten en de periodieke afbetalingen.

Als de factuur, uitgereikt door de belastingplichtige die zulke handelingen stelt, evenwel de prijs vermeldt die contant kan worden betaald om hetzelfde goed te verwerven, is de maatstaf van heffing voor de btw gelijk aan deze prijs. De sommen die in rekening werden gebracht als intresten moeten dan beschouwd worden als de tegenprestaties van een kredietverrichting die vrijgesteld is door artikel 44, §3, 5° W.Btw. De intresten behoren niet tot de maatstaf van heffing ingevolge artikel 28, 3° W.Btw1.

1

Vr. nr. 224, mevr. Milquet, 4 april 1997; Vr. en Antw., Senaat, nr. 1-46.

1.11 Vervreemding voor een niet-gesplitste prijs van een onroerend goed, bestaande uit grond en gebouwen die met toepassing van de btw worden overgedragen

Wanneer de vervreemding betrekking heeft op een stuk grond en een voltooid gebouw wordt de controle van de maatstaf van heffing voor de btw gedaan samen met de controle van de heffingsgrondslag van het registratierecht door de bevoegde ontvanger van de registratie.

De heffingsgrondslag van de btw ten aanzien van het gebouw wordt verkregen door de verkoopwaarde van de grond (anders dan een ‘bijbehorend terrein’), geschat op het tijdstip van de vervreemding maar met inachtneming van de staat van de grond voor de aanvang van de werken, in mindering te brengen van de voor het gehele onroerend goed bedongen prijs vermeerderd met de lasten (artikel 30 W.Btw).

Deze reglementering ondergaat geen wijzigingen noch door de nieuwe definitie van het begrip ‘gebouw’, zoals in de Programmawet van 2 augustus 2002 bepaald noch door de wetswijziging inzake een ‘bijbehorend terrein’.

Aangezien het nieuwe begrip ‘gebouw’ evenwel ook de infrastructuurwerken omvat die tot gevolg hebben dat grondstoffen of materialen onroerend uit hun aard worden (water-, gas-, elektriciteitsleidingen, wegennet, rioleringen enz.) moeten de belastingplichtigen (verkavelaars) waarvan de economische activiteit bestaat uit de geregelde verkoop van gronden waarop dergelijke werken zijn uitgevoerd en die kunnen beschouwd worden als gebouwen in de zin van de nieuwe bepalingen, bijgevolg het gedeelte van de prijs en van de bedongen kosten m.b.t. deze werken, met inachtneming van artikel 30 W.Btw, aan de btw onderwerpen1.

Die heffingsgrondslag zowel ten aanzien van de grond als ten aanzien van het gebouw mag evenwel niet lager zijn dan de verkoop- of normale waarde van elk van die goederen (artikel 36, §1, a W.Btw en artikel 45 en 46 W.Reg.) met dien verstande evenwel dat de gecumuleerde waarde van die heffingsgrondslagen de verkoopwaarde van het gehele onroerend goed niet mag overtreffen.

De omstandigheid dat de vervreemding gebeurt tegen een niet-gesplitste prijs die overeenstemt met de verkoopwaarde van het geheel of die, meer algemeen, geen aanleiding geeft tot het vestigen van een meerwaarde, neemt evenwel niet weg dat de aangegeven pro-fiscowaarde (artikel 30 W.Btw en artikel 159, 8° en 168 W.Reg.) van de grond en van het gebouw voor de heffing van het registratierecht en de btw onderling, en ongeacht of de verkrijger de hoedanigheid van btw-belastingplichtige heeft met of zonder recht op aftrek en het gebouw zal gebruiken in het kader van zijn economische activiteit, in ieder geval moet aangepast worden wanneer een meerwaarde van de grond of van het gebouw wordt vastgesteld die hoger is dan 1/8 van de aangegeven pro-fiscowaarde van de grond of het gebouw.

Volgens de Europese Commissie is een gelijktijdige heffing van btw en registratierechten op vastgoedverrichtingen niet verboden. Bepaalde EU-lidstaten passen die ten andere in de praktijk toe2.

De onderlinge aanpassing van de aangegeven pro-fiscowaarde van de grond en het gebouw zal uiteraard aanleiding geven tot een navordering of teruggaaf van de geheven registratierechten of de btw al naargelang het geval een meerwaarde wordt vastgesteld voor de grond of het gebouw.

De teruggave van het registratierecht kan slechts gebeuren voor zover de verjaring van deze teruggave niet is ingetreden.

Inzake de btw bedraagt de verjaringstermijn met betrekking tot de vordering tot teruggave van de btw, de intresten en de administratieve geldboeten drie of zeven jaar, te rekenen van de dag waarop zij is ontstaan (artikel 81bis W.Btw).

De vordering tot teruggaaf ontstaat op het tijdstip waarop de oorzaak van teruggaaf zich voordoet (artikel 3, lid 1 KB nr. 4). Dit is in onderhavig geval het tijdstip waarop de btw over het geheel van de prijs of over het saldo van de prijs opeisbaar wordt uiterlijk bij de levering van het onroerend goed (artikel 17, §1, lid 1 W.Btw) wanneer het een belastingplichtige betreft zoals bedoeld in artikel 12, §2 W.Btw (beroepsoprichter) of op het tijdstip waarop de belasting verschuldigd wordt over de volledige maatstaf van heffing wanneer het een belastingplichtige betreft, zoals bedoeld in artikel 44, §3, 1, a, tweede en derde streepje W.Btw (toevallige oprichter) (zie artikel 2, lid 2 KB nr. 14).

Op grond van artikel 3 KB nr. 4 ontstaat de vordering tot teruggaaf in hoofde van een beroepsoprichter (artikel 12, §2 W.Btw) evenwel bij het verstrijken van de termijn bepaald voor het indienen van de in artikel 53, lid 1, 3° W.Btw bedoelde aangifte met betrekking tot het tijdvak waarin zoals bepaald in vorige alinea, de btw opeisbaar is geworden.

In hoofde van een toevallige vervreemder (artikel 44, §3, 1, a, tweede en derde streepje W.Btw) ontstaat, naar analogie met hetgeen bepaald in het vorige lid, de vordering tot teruggaaf bij het verstrijken van de termijn bepaald voor het indienen van de aangifte die de toevallige vervreemder moet indienen: binnen een maand na het tijdstip waarop de btw over de volledige maatstaf van heffing verschuldigd is geworden (artikel 2, lid 2 KB nr. 14).

Vanaf 1 januari 2011 is de gelijktijdige overdracht door eenzelfde persoon van een nieuw gebouw, samen met het ‘bijbehorend terrein’ onderworpen aan dezelfde fiscale regeling. Dat betekent dat in bepaalde gevallen de overdracht van grond of zakelijke rechten op grond aan btw onderhevig wordt. Voor nadere toelichting wordt verwezen naar DEEL 2 Belastingplicht en DEEL 3 Belastbare handelingen.

1

Zie nr. 47 en 48 Circulaire AFZ nr. 24/2002.

2

PB C78E/276,Vr. nr. E-1636/03, 15 mei 2003, B. Pronk; Vr. nr. 778, de heer de Clippele, 18 juli 2000.

1.12 Openbare verkoop van roerende en/of onroerende goederen

De openbare verkoop, zowel vrijwillig als bij uitvoerend beslag van roerende goederen, andere dan die welke uitsluitend voor privédoeleinden werden gebruikt, van een btw-belastingplichtige is aan de btw onderworpen en van het evenredig registratierecht vrijgesteld.

De openbare verkoop van nieuwe gebouwen, zoals bedoeld in artikel 44, §3, 1°, a W.Btw wordt van rechtswege aan de btw onderworpen als de verkoper de hoedanigheid heeft van beroepsoprichter als bedoeld in artikel 12, §2 W.Btw.

Wanneer de verkoper daarentegen geen beroepsoprichter is, kan de verkoop van deze gebouwen slechts met toepassing van de btw plaatshebben als de verkoper de in artikel 8, §1 W.Btw bedoelde optie uitoefent, overeenkomstig de procedure ingesteld bij het KB nr. 14 van 3 juni 1970 (zie DEEL 18 De particulier en de btw).

In de voormelde gevallen worden de door de kopers te dragen wettelijke verkoopkosten, zoals voor de heffing van het registratierecht, op grond van artikel 28, 5° W.Btw, niet begrepen in de maatstaf van heffing van de verschuldigde btw.

De buitenwettelijke kosten, die aan de koper boven de prijs worden opgelegd, vormen daarentegen een last die zoals voor de heffing van het registratierecht voor de berekening van de verschuldigde btw aan de prijs moeten worden toegevoegd op grond van artikel 26 W.Btw.

Voor de berekening van de wettelijke kosten worden de barema’s gebruikt die de Administratie heeft uitgewerkt voor de berekening van het registratierecht. Die kosten moeten evenwel bij openbare verkoop met toepassing van btw verhoogd worden met een percentage gelijk aan het verschil tussen het toepasselijk btw-tarief en het tarief van toepassing voor het berekenen van het registratierecht.

De buitenwettelijke kosten die in de maatstaf van heffing voor de berekening van de btw moeten opgenomen worden verkrijgt men door de bedongen veilingkosten met inbegrip van de btw te verminderen met de wettelijke kosten berekend overeenkomstig vorige alinea.

Bij verkoop van een gebouw voor een niet-gesplitste prijs (gebouw en grond) is in alle gevallen het registratierecht verschuldigd over de verkoopwaarde van de grond, andere dan een ‘bijbehorend terrein’, en dus niet over het gedeelte van de prijs dat op die grond betrekking heeft. Evenwel moeten alle buitenwettelijke kosten, ook die welke betrekking hebben op de grond, in de maatstaf van heffing begrepen worden krachtens artikel 30 W.Btw (zie 1.10 Maatstaf van heffing bij huurkoop, supra).

Noot: vanaf 1 januari 2011 is de gelijktijdige overdracht door eenzelfde persoon van een nieuw gebouw, samen met het ‘bijbehorend terrein’ onderworpen aan dezelfde fiscale regeling. Dat betekent dat in bepaalde gevallen de overdracht van grond of zakelijke rechten op grond aan btw onderhevig wordt. Voor nadere toelichting wordt verwezen naar DEEL 2 Belastingplicht en DEEL 3 Belastbare handelingen.

1.13 Toevallige wederverkoop door een belastingplichtige van een tweedehandsvoertuig

1.13.1 Regeling vanaf 1 januari 2011

Ingevolge het antwoord op een parlementaire vraag1 weten we dat bij doorverkoop van een als bedrijfsmiddel gebruikt autovoertuig de btw slechts verschuldigd is over de helft van het gevraagde bedrag onder de twee volgende voorwaarden:

1. de beperking inzake de aftrek bij toepassing van artikel 45, §1quinquies W.Btw wordt toegepast ten aanzien van alle roerende en onroerende bedrijfsmiddelen en diensten die op grond van artikel 48, §2 W.Btw aan de herziening zijn onderworpen. Dit betekent dat het recht op aftrek bij aanschaf van het bedrijfsmiddel onmiddellijk beperkt wordt tot het beroepsgedeelte. Eventueel, wanneer de oorspronkelijke aftrek onjuist was, kan een rechtzetting voor de correcte aftrek van btw instaan;

2. de belastingplichtige heeft een recht op aftrek genoten van de btw die opeisbaar is geworden bij de aankoop van het autovoertuig dat hij vervreemdt.

Deze regeling werd intussen bevestigd in een beslissing2 waarbij gesteld wordt dat, in elke onderstelling, de btw slechts geheven moet worden in casu over de helft van het gevraagde bedrag en dit ongeacht het tijdstip waarop dat vervoermiddel werd aangekocht door de belastingplichtige.

Door de voorwaarde onder 2 komen we tot de eigenaardige conclusie dat bij doorverkoop de volledige btw verschuldigd is over autovoertuigen die werden aangekocht zonder toepassing van btw (bv. aankoop bij een particulier) of met toepassing van een bijzondere regeling (bv. aankoop onder het stelsel van de margeregeling).

Deze conclusie wordt door de minister van Financiën als volgt gemotiveerd3:

De belastingplichtige die niet de hoedanigheid heeft van wederverkoper kan de bijzondere regeling van belastingheffing over de winstmarge uiteraard niet toepassen. Dit betekent dat in het geval waarin een belastingplichtige (niet-wederverkoper) een tweedehands voertuig, dat zonder toepassing van BTW werd aangekocht bij een van de in het vorig lid beoogde categorieën van personen om het als bedrijfsmiddel te gebruiken in het kader van de uitoefening van zijn economische activiteit, weder verkoopt aan een derde, de BTW overeenkomstig artikel 26 van het Wetboek verschuldigd is over de volledige verkoopprijs.

Aangezien in hoofde van de belastingplichtige die een tweedehands voertuig weder verkoopt in geen van beide door het geachte lid beoogde gevallen een beperking van het recht op aftrek van BTW geheven bij aankoop van het voertuig heeft plaatsgevonden op grond van artikel 45, §2, van het Wetboek (hetzij omdat bij aankoop de BTW begrepen in de winstmarge niet aftrekbaar is ingevolge artikel 58, §4, 5°, van het Wetboek, dat de omzetting is van artikel 323 van de richtlijn 2006/112/EG, hetzij omdat geen BTW verschuldigd was bij aankoop), vindt de administratieve toegeving van de beslissing nr. E.T.119.650 geen toepassing. Geen enkele bepaling van het BTW-Wetboek of van de richtlijn 2006/112/EG laat de administratie toe hierop een uitzondering te maken.

De in te vullen roosters van de periodieke btw-aangifte zijn:

– rooster 00 voor het gedeelte van de maatstaf van heffing dat niet onderworpen is aan btw (in principe 50%);

– rooster 03 voor het gedeelte van de maatstaf van heffing onderworpen aan btw;

– rooster 54 voor de verschuldigde btw.

De koper kan ontlast worden van zijn hoofdelijke aansprakelijkheid tot het voldoen van de btw, behoudens samenspanning tussen de partijen, als de verkoper volgende vermelding aanbrengt op de factuur ‘Bijzondere maatstaf, toepassing Beslissing nr. E.T.119.650 van 20 oktober 2011’.

Wat bij doorverkoop van een personenwagen waarbij bij aankoop bv. slechts 25% in aftrek werd gebracht? Blijkbaar geldt, aldus de Btw-administratie, bij verkoop de algemene regel van het aanrekenen van btw op 50% van de verkoopprijs. Evenwel kan een aanvullende btw in aftrek gebracht worden naargelang de vijfjarige herzieningstermijn nog niet verstreken is.

Als bv. een wagen wordt doorverkocht in het jaar 2013, waarvoor bij de aankoop in 2010 slechts 25% in aftrek werd gebracht (aankoopprijs 10.000 + 2.100 EUR), mag een aanvullende btw van 2/5 × 25% × 2.100 EUR of 210 EUR in aftrek gebracht worden. Er wordt bijgevolg toepassing gemaakt van het artikel 10, §1, 3° KB nr. 3. Voor meer uitleg hierover wordt verwezen 4 Herziening van de aftrek van btw geheven van bedrijfsmiddelen.

Ook bij de ‘onttrekking’ van een personenwagen bij toepassing van artikel 12, §1, 1° of 2° W.Btw wordt een identieke regeling toegepast. De Btw-administratie neemt aan dat bij bedoelde onttrekking de btw slechts voldaan moet worden over de helft van de maatstaf4.

Een hiervoor bedoelde onttrekking, die in se gratis is, in tegenstelling tot de verkoop, geeft inzake directe belastingen wel aanleiding tot het belasten als een voordeel alle aard.

Evenwel komt het Europees Hof van Justitie inzake het belasten van de btw-onttrekking tot een andere conclusie: als een belastingplichtige een goed heeft gekocht zonder recht op aftrek van btw, en dit onttrekt voor andere dan bedrijfsdoeleinden, terwijl na de aankoop werkzaamheden zijn verricht waarvoor de btw wel werd afgetrokken, is de maatstaf van heffing enkel de bestanddelen waarvoor recht op aftrek is ontstaan. Dit betekent dat enkel btw zou verschuldigd zijn over de bestanddelen die in het goed werden geïntegreerd en hebben geleid tot een duurzame waardevermeerdering van het voertuig of m.a.w. over de uitgevoerde investeringswerken.

Dit betekent m.a.w. dat wanneer een personenwagen werd aangekocht, bv. bij een particulier, waarvoor aldus geen btw werd aangerekend en er uiteraard geen aftrekbaar is, en een belastingplichtige dit goed voor beroepsdoeleinden aanwendt, met aftrek van btw op onderhoudskosten, brandstof enz., en dit goed daarna onttrekt voor privédoeleinden, de maatstaf van heffing nul is, als geen investeringswerken aan het voertuig werden uitgevoerd.

Toch zou bij de onttrekking eventueel wel btw verschuldigd zijn op:

– de leveringen van goederen en diensten die werden geïntegreerd in het voertuig als ze hebben geleid tot een duurzame waardevermeerdering van het voertuig, die op het tijdstip van de onttrekking nog niet volledig was verbruikt (bv. de installatie van een open dak, een vernieuwde en verbeterde motor enz.);

– de waarde van de betrokken werkzaamheden die volledig zijn verbruikt in het kader van de beroepsuitoefening van de belastingplichtige voor de overbrenging van het voertuig naar zijn privévermogen (bv. niet-verbruikte brandstof).

De aftrek van btw voor de koper van bedoeld tweedehands voertuig heeft in principe ook maar recht op aftrek van maximaal de helft van de aangerekende btw bij toepassing van artikel 45, §2 W.Btw. Uiteraard zijn de uitzonderingen van dit wetsartikel ook van toepassing (volledige aftrek voor verkopers en verhuurders van autovoertuigen, taxi’s).

1

Parl. vr. nr. 5-5973, senator Tommelein, 23 maart 2012.

2

Beslissing nr. E.T.119.650/3 van 11 december 2012, zie Regeling vanaf het jaar 2013 (met keuze om bedoelde regeling ook in het jaar 2012 toe te passen).

3

Parl. vr. nr. 5-7778, de heer Vastersavendts, 17 november 2013; Senaat, Schriftelijke vragen, 2012-2013.

4

Zie Aanschrijving nr. 3/1981, nrs. 35 tot 41, van 26 januari 1981.

1.13.2 Regeling tot en met het jaar 2010

De verkoop door een belastingplichtige van een investeringsgoed dat hij gebruikt heeft in de uitoefening van zijn economische activiteit is onderworpen aan de btw aangezien het een handeling is gesteld door een als zodanig handelende belastingplichtige in het kader van de activiteit die hem de hoedanigheid van belastingplichtige in de zin van artikel 4 van voornoemd W.Btw verleent.

De omstandigheid dat hij bij de aankoop de belasting slechts gedeeltelijk heeft kunnen aftrekken (als gemengde belastingplichtige bv.) speelt hierbij geen rol. Ook de datum van aankoop is ter zake van geen belang1.

Evenwel werd in een voorgaande parlementaire vraag2 voorzien dat er in een herziening in het voordeel van de belastingplichtige mogelijk is wanneer een bedrijfsmiddel het voorwerp uitmaakt van een levering onderworpen aan de belasting, in de mate waarin de aftrek van de btw geheven op dat goed een beperking heeft ondergaan.

Deze herziening is evenwel slechts mogelijk als de verkoop plaatsvindt gedurende het herzieningstijdvak (vijf jaar voor lichamelijk roerende goederen) en alleen tot beloop van de nog te lopen jaren. Bovendien wordt het bedrag van de btw dat ingevolge de herziening in aftrek mag worden gebracht, beperkt tot het bedrag dat wordt verkregen door de maatstaf van heffing voor de levering te vermenigvuldigen met het tarief waartegen de btw werd berekend. De herziening kan niet worden verricht in de mate waarin het recht op aftrek oorspronkelijk werd beperkt ingevolge artikel 45, §2 W.Btw, krachtens hetwelk de aftrek niet meer mag bedragen dan 50% van de btw geheven van de kosten met betrekking tot autovoertuigen.

Er mag ten slotte niet uit het oog worden verloren dat van de btw zijn vrijgesteld: de leveringen van goederen die uitsluitend ten behoeve van een op grond van artikel 44 vrijgestelde activiteit werden aangewend als voor deze goederen geen recht op aftrek is genoten (artikel 44, §2, 13°, in limine W.Btw). Zo is bv. de wederverkoop van een wagen die speciaal is uitgerust voor het vervoer van zieken en gewonden, niet aan de btw onderhevig, als deze wagen voordien uitsluitend werd aangewend voor activiteiten die door artikel 44 W.Btw werden vrijgesteld.

Dit werd bevestigd in een parlementaire vraag van 12 mei 20053.

Voor de onttrekking van een personenwagen evenwel, die werd aangekocht zonder btw, zodat ook geen btw kon in aftrek gebracht worden, is het een ander verhaal. Hiervoor wordt verwezen naar 3.2.2 Onttrekking en ingebruikneming van personenwagens, hierna.

1

Vr. nr. 400, de heer de Clippele, 4 februari 2000; Vr. en Antw., Senaat, 28 maart 2000, p. 554-555.

2

Vr. nr. 939, de heer Fournaux, 16 juni 1997; Vr. en Antw., Kamer, 1996-1997, nr. 96, p. 13033-13035, BTW-Revue, nr. 131, p. 1152-1155.

3

Vr. nr. 3-2682, mevr. Nyssens, 12 mei 2005; Vr. en Antw., Senaat, 21 juni 2005, nr. 3-43, p. 3418.

1.14 Annulatievergoedingen in de hotelsector

Op basis van het Europees arrest ‘Société thermale d’Eugénie-les-bains’ zijn annulatievergoedingen in de hotelsector niet aan btw onderworpen. Evenwel, wanneer een voorschot betaald wordt aan de hotelier en dit voorschot nadien door de hotelhouder als annulatievergoeding mag behouden worden, moet in principe eerst btw voldaan worden over het betaalde voorschot. Volgens de modaliteiten bepaald in het KB nr. 4 moet de belastingplichtige, om teruggaaf te verkrijgen van het voorschot dat annulatievergoeding wordt, een verbeterd stuk opmaken waarvan het dubbel als creditnota mag gelden in hoofde van de klant.

Er moet geen verbeterend stuk uitgereikt worden aan de medecontractant door de hoteleigenaar bij teruggaaf van btw die werd voldaan voor een handeling met een particulier, zonder dat een factuur werd uitgereikt omdat die uitreiking niet verplicht was, maar dan moet hij in principe kunnen bewijzen dat hij de te veel aangerekende btw aan zijn klant heeft terugbetaald.

Als de dienstverrichter niet overgaat tot de terugbetaling van het ontvangen voorschot (inclusief btw) maar het behoudt als schadeloosstelling, heeft dit geen heffing van btw tot gevolg. De vergoedingen die uitsluitend worden gevraagd tot herstel van schade ontsnappen immers aan de toepassing van de btw1.

1

Vr. nr. 72, de heer Van Der Maelen, 8 november 2007; Vr. en Antw., Kamer, 2007-2008, nr. 005, p. 240-241.

1.15 Notarissen – Maatstaf van heffing

Vanaf 1 januari 2012 werden de notarissen aan de ‘gewone’ btw-belastingplicht onderworpen. Een beslissing werd gepubliceerd1, waarin de voornaamste principes werden aangehaald.

1

Beslissing btw nr. E.T.121.923 van 3 april 2012.

1.15.1 Algemene principes

Overeenkomstig artikel 26 W.Btw wordt voor de diensten de belasting berekend over alles wat de dienstverrichter als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van diegene aan wie de dienst wordt verstrekt, of van een derde, met inbegrip van de subsidies die rechtstreeks met de prijs van die handeling verband houden.

Tot de maatstaf van heffing behoren onder meer de sommen die de dienstverrichter aan diegene aan wie de dienst wordt verstrekt in rekening brengt als kosten van commissie, verzekering, vervoer, ongeacht of zulks al dan niet bij een afzonderlijk debetdocument wordt gedaan of ingevolge een afzonderlijke overeenkomst.

Belastingen, rechten en heffingen moeten eveneens in de maatstaf van heffing worden opgenomen.

Artikel 28, 5° W.Btw bepaalt evenwel dat de sommen voorgeschoten door de dienstverrichter voor uitgaven die hij ten name en voor rekening van zijn medecontractant heeft gedaan niet tot de maatstaf van heffing behoren.

1.15.2 Administratief standpunt

Overeenkomstig hetgeen voorafgaat moet de notaris naast zijn ereloon alle door hem gemaakte en aan de klant doorgerekende kosten opnemen in de maatstaf van heffing, met inbegrip van de belastingen en de heffingen waarvan hij de schuldenaar is en die van hem gevorderd worden, ongeacht of hij deze al dan niet afzonderlijk in rekening brengt. Het betreft onder andere:

– het recht op geschriften;

– het attest van de Openbare Vlaamse Afvalstoffenmaatschappij (OVAM);

– het attest van het Brussels Instituut voor Milieubeheer (BIM);

– kosten m.b.t. de aflevering van een kadastraal uittreksel;

– kosten m.b.t. de inschrijvingen in de centrale registers van testamenten en huwelijksovereenkomsten.

Wanneer de uitgaven evenwel betrekking hebben op diensten die de notaris maakt in naam en voor rekening van zijn klanten kunnen zij als voorschotten worden beschouwd op voorwaarde dat de prijs van deze diensten door de dienstverrichter rechtstreeks op naam en voor rekening van de klant wordt gefactureerd.

Een door de notaris betaalde taks, recht of belasting kan slechts als een voorschot in de zin van artikel 28, 5° W.Btw worden beschouwd wanneer de betaling werd gedaan in naam van de klant die er persoonlijk ten aanzien van de bevoegde overheid schuldenaar van is en voor het juiste bedrag aan laatstgenoemde wordt doorgerekend. Of de klant al dan niet schuldenaar is van de taksen, rechten of belastingen zal blijken uit de betreffende wetten, decreten, ordonnanties en regelgeving.

Volgende doorgerekende kosten worden bv. aangemerkt als voorschotten in de zin van artikel 28, 5° W.Btw:

– registratierechten m.b.t. te registreren akten;

– hypotheekrecht en erelonen van de hypotheekbewaarder bij hypothecaire inschrijving;

– erelonen van de hypotheekbewaarder bij overschrijving van aktes die overeenkomstig de artikelen 1 en 2 van de Hypotheekwet onderworpen zijn aan de formaliteit van de overschrijving;

– kosten van doorhaling van een hypothecaire inschrijving, overschrijving of kantmelding;

– de kosten van inschrijving of doorhaling van een landbouwvoorrecht;

– het rolrecht;

– kosten van publicatie in het Belgisch Staatsblad van vennootschapsakten.

Door een beslissing1 wordt tevens bepaald dat, voor hypothecaire kosten, wanneer het bedrag op het tijdstip van de facturering of doorrekening ervan nog niet definitief en voor het juiste bedrag bekend is, er geen regularisatie moet worden verricht wanneer het oorspronkelijk aan de klant gefactureerd of doorgerekend bedrag ten hoogste 5 EUR meer bedraagt dan het werkelijk bedrag. Het oorspronkelijk aan de klant gefactureerd of doorgerekend bedrag zal dan niet aan de btw onderworpen zijn.

De situatie is anders wanneer de door een belastingplichtige (bv. een notaris) aan zijn klanten gevraagde provisies zowel betrekking hebben op uitgaven gedaan voor naam en rekening van laatstgenoemden, als op de tegenprestatie van de handelingen die hij verricht. De belastingplichtige moet dan de ontvangen sommen uitsplitsen. De ontvangen sommen zijn slechts aan de btw onderworpen in de mate dat deze de tegenprestatie zijn voor de verrichte handelingen. Als het geachte lid een concreet geval beoogt, nodig ik hem uit om mij de gegevens ervan mee te delen zodat mijn Administratie een onderzoek kan instellen2.

1

Beslissing nr. E.T.123.376 van 31 januari 2013.

2

Vr. en Antw., nr. 374, de heer Brotcorne, 19 april 2013; Bull. nr. B115, zittingsperiode 53, 3 juni 2013.

1.15.3 Verlijden van een akte door meerdere notarissen

Overeenkomstig artikel 13 KB van 16 december 1950 houdende het tarief van de honoraria der notarissen wordt, wanneer meer dan één notaris aan eenzelfde akte meewerkt, het honorarium niet verhoogd.

De minuuthoudende notaris neemt de erelonen in principe in ontvangst en deelt ze vervolgens met de andere notaris(sen) die deelgenomen heeft (hebben) aan de totstandkoming van de akte. Laatstgenoemde notaris(sen) moet (moeten) voor zijn (hun) tussenkomst een factuur met toepassing van de btw uitreiken aan de minuuthoudende notaris. Sommen die als voorschot in de zin van artikel 28, 5° W.Btw moeten worden aangemerkt (zie supra) zijn evenwel niet aan de btw onderworpen.

1.16 Gerechtsdeurwaarders – Maatstaf van heffing

Vanaf 1 januari 2012 zijn de gerechtsdeurwaarders onderworpen aan de ‘gewone’ btw-belastingplicht. Een beslissing werd door de overheid gepubliceerd teneinde de voornaamste verplichtingen vast te stellen, ook inzake de maatstaf van heffing1.

1

Beslissing btw nr. E.T.122.121 van 8 maart 2012.

1.16.1 Algemene principes

Overeenkomstig artikel 26 W.Btw wordt voor het verrichten van diensten de belasting berekend over alles wat de dienstverrichter als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van diegene aan wie de dienst wordt verstrekt, of van een derde, met inbegrip van de subsidies die rechtstreeks met de prijs van die handeling verband houden.

Tot de maatstaf van heffing behoren ondermeer de sommen die de dienstverrichter aan diegene aan wie de dienst wordt verstrekt in rekening brengt als kosten van commissie, verzekering, vervoer, ongeacht of zulks al dan niet bij een afzonderlijk debetdocument wordt gedaan of ingevolge een afzonderlijke overeenkomst.

Belastingen, rechten en heffingen moeten eveneens in de maatstaf van heffing worden opgenomen.

Artikel 28, 5° W.Btw bepaalt evenwel dat de sommen voorgeschoten door de dienstverrichter voor uitgaven die hij ten name en voor rekening van zijn medecontractant heeft gedaan niet tot de maatstaf van heffing behoren.

1.16.2 Administratief standpunt

Rekening houdend met hetgeen voorafgaat, moet de gerechtsdeurwaarder naast zijn ereloon alle door hem gemaakte en aan de klant doorgerekende kosten opnemen in de maatstaf van heffing met inbegrip van de belastingen en de heffingen waarvan de gerechtsdeurwaarder de schuldenaar is en die van hem gevorderd worden, ongeacht of hij deze al dan niet afzonderlijk in rekening brengt. Het betreft onder andere volgende kosten:

– recht op geschriften;

– portkosten;

– inlichtingen (Rijksregister, Dienst Inschrijving Voertuigen (DIV), registratiekantoor, kadaster …);

– aflevering van een kadastraal uittreksel;

– retributie Centraal Bestand van Beslagberichten (CBB);

– sociale notificatie;

– getuigen (vergoeding, reis);

– bijstand politie;

– zegel Rijksdienst Sociale Zekerheid (RSZ);

– vergoedingen voor diensten van de gemeentelijke overheden (woonplaats- en geboortecertificaat …);

– zegels Kruispuntbank van de Sociale Zekerheid (KSZ).

Wanneer de uitgaven echter betrekking hebben op kosten die de gerechtsdeurwaarder maakt in naam en voor rekening van zijn klant, kunnen zij als voorschotten worden beschouwd op voorwaarde dat de prijs van deze diensten door de dienstverrichter rechtstreeks op naam en voor rekening van de klant wordt gefactureerd.

Een door de gerechtsdeurwaarder betaalde taks, recht of belasting kan slechts als een voorschot worden beschouwd wanneer de betaling werd gedaan in naam van de klant die er persoonlijk ten aanzien van de bevoegde overheid schuldenaar van is en voor het juiste bedrag aan laatstgenoemde wordt doorgerekend. Of de klant al dan niet schuldenaar is van de taksen, rechten of belastingen blijkt uit de betreffende wetten, decreten, ordonnanties en regelgeving.

De volgende doorgerekende kosten worden onder meer aangemerkt als voorschotten in de zin van artikel 28, 5° W.Btw:

– rolrechten;

– expedities en grossen;

– pleitzegels;

– registratierechten betreffende een te registreren akte;

– registratie van protesten;

– hypothecaire kantmelding;

– hypotheekrechten en honoraria van de hypotheekbewaarder bij hypothecaire inschrijving;

– honoraria van de hypotheekbewaarder bij overschrijving van akten die, overeenkomstig de artikelen 1 en 2 van de Hypotheekwet, onderworpen aan de formaliteiten van overschrijving;

– hypothecaire doorhaling.

Volledigheidshalve moet worden opgemerkt dat het inningsrecht dat toekomt aan de gerechtsdeurwaarder steeds onderworpen is aan de btw.